ПОСТАНОВА
Іменем України

18 листопада 2020 року 
Київ
справа №640/2581/19
адміністративне провадження №К/9901/33509/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак   М.   Б., судді - Блажівська Н. Є., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 травня 2019 року (суддя - Васильченко І.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (судді - Мельничук В.П., Земляна Г.В., Лічевецький І.О.) у справі №   640/2581/19 за позовом   публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування наказу, 
УСТАНОВИЛА:
У лютому 2019 року публічне акціонерне товариство "Донбасенерго" (далі - Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ від 8 лютого 2019 року № 261 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Донбасенерго».
В обґрунтування позовних вимог зазначило, що спірний наказ є протиправним, оскільки відповідач не мав права призначати документальну позапланову виїзну перевірку згідно з підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року, адміністративний позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суди взяли до уваги, що підставою для призначення перевірки було ненадання позивачем пояснень та документальних підтверджень на обов`язкові запити відповідача. Водночас, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що у вказаних запитах контролюючого органу конкретно не визначено жодної з шести, визначених у пункті 73.3 статті 73 ПК України, підстав для направлення такого запиту, зокрема, не зазначено про виявлену недостовірність даних, що містяться у податковій звітності позивача з податку на додану вартість (далі - ПДВ); згідно із текстом запитів відповідач звертався до Товариства з вимогою про надання відповідної інформації саме з метою виявлення недостовірності задекларованих позивачем даних. Крім того, в оскаржуваних рішеннях суди послалися на те, що під час судового розгляду відповідачем також не доведено обставини, які були підставою для прийняття спірного наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Отже, враховуючи, що запити контролюючого органу про надання інформації були оформлені з порушенням встановленого законом порядку, позивач в силу приписів пункту 73.3 статті 73 ПК України звільнений від обов`язку надавати відповідь на такі запити, у зв`язку з чим контролюючий орган був позбавлений права видавати наказ про призначення позапланової виїзної перевірки платника податків з підстав визначених підпунктами 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, положень пункту 73.3 статті 73 та підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а також порушення норм процесуального права. Так, відповідач вказав, що звернення до позивача із зазначеними запитами про надання пояснень та підтверджуючих документів було мотивовано виявленням податковим органом недостовірних даних у поданих Товариством уточнюючих розрахунках податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок на підставі правового висновку, викладеного в рішенні Окружного адміністративного суду м. Києва. Відповідно до уточнюючих розрахунків податкові зобов`язання з ПДВ за період серпень - грудень 2015 року було зменшено на суму 98   324   825, 87 грн. При цьому, в порушення приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України Товариством не було нараховано податкові зобов`язання з ПДВ на суму використаних товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. Враховуючи те, що Товариство відмовило ДФС у наданні пояснень та документальних підтверджень, відповідачем на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України було видано спірний наказ про проведення позапланової перевірки позивача. Відповідач зазначив, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не було надано мотивовану оцінку всім зазначеним аргументам, а також в порушення приписів частини п`ятої статті 242 КАС України не було враховано висновки щодо застосування норм права при аналогічних обставинах, викладені в постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17. Враховуючи таке, відповідач просив скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 21 січня 2020 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому, вказав на правильну оцінку змісту зазначених запитів ДФС, надану судами у справі, а саме: незазначення в них підстав для надіслання запиту, передбачених пунктом 73.3 статті 73 ПК України, з огляду на відсутність посилань на виявлену відповідачем недостовірність задекларованих позивачем даних. Вказане, на думку позивача, спричинило дефектність таких запитів та позбавило їх статусу обов`язкових у розумінні вказаного пункту та, як наслідок, позбавило податковий орган права проведення позапланової перевірки платника податків. Крім цього, позивач вказав на недоречне посилання відповідача на правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, враховуючи різні фактичні обставини у даних справах, зокрема, запити, направлені податковим органом на адресу платника податків, у справі № 820/4605/17 містили вказівку на фактичну і правову підстави такого направлення, а також обставини, встановлені за наслідком діяльності інформаційних систем автоматизованого моніторингу; натомість, запити, направлені на адресу Товариства, взагалі не містять посилання на зазначені у пункті 73.3 статті 73 ПК України підстави такого запиту та не дозволяють ідентифікувати правову підставу їх направлення. З огляду на викладене позивач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.         
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на адресу Товариства було направлено чотири запити про надання інформації щодо розміру сформованої повної та виробничої собівартості відпущеної електроенергії у мережі ДП «РЕМ» у серпні - грудні 2015 року (в розрізі оподатковуваних статей витрат та контрагентів - постачальників товарів, робіт, послуг) та відповідні первинні документи, на підставі яких таку собівартість було сформовано, а також інформацію щодо відображення в бухгалтерському обліку відповідних операцій, зокрема, по рахунках обліку сум ПДВ. Як зазначено в оскаржуваних судових рішеннях, у запитах контролюючого органу від 14 грудня 2018 року та від 3 січня 2019 року вказується, що за даними, які є у розпорядженні контролюючого органу, неможливо ідентифікувати контрагентів та податкові накладні, вид та обсяги операцій, за якими позивачем відкориговано суму податкового зобов`язання, та, відповідно, неможливо здійснити контроль за достовірністю та повнотою нарахування податків та зборів.
Товариством листами було відмовлено у наданні відповіді на такі запити з посиланням на їх оформлення з порушенням встановленого законом порядку.
8 лютого 2019 року ДФС було прийнято наказ № 261 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Донбасенерго», відповідно до якого метою проведення перевірки було дослідження повноти та достовірності декларування податкових зобов`язань з ПДВ згідно з поданими уточнюючими розрахунками у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок за серпень - грудень 2015 року.
Перевірка контролюючим органом проведена не була, оскільки позивач, не погодившись із даним наказом та, вважаючи його протиправним, не допустив представників ДФС до перевірки.
У подальшому позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом, в якому просив визнати вищезазначений наказ протиправним та скасувати.
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів) виходить з такого. 
За змістом пункту 73.3 статті 73 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та  документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків  або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби; 2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
У разі, якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій було неправильно застосовано вказану норму права та, як наслідок, зроблено помилкове судження про невідповіднісь запитів вимогам закону. 
Посилання судів в оскаржуваних рішеннях на дефектність надісланих позивачу ДФС запитів про надання інформації на підставі того, що метою таких звернень до позивача було саме виявлення недостовірності задекларованих позивачем даних, свідчать про неправильне застосування пункту 73.3 статті 73 ПК України.
Так, запити ДФС від 14 грудня 2018 року № 52989/10/28-10-47-09 та від 3 січня 2019 року № 364/10/28-10-47-09 обґрунтувані, зокрема, неузгодженістю сум податкових зобов`язань з ПДВ, заявлених позивачем до зменшення в уточнюючих розрахунках, із даними зареєстрованих податкових накладних за відповідні періоди (а. с. 30 -31). Ці обставини податковим органом могли бути витлумачені як виявлення недостовірності даних, що містяться у звітних документах, поданих платником податків. 
Відповідно до практики Верховного Суду, зокрема, правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, відсутність або неповнота посилань у запиті податкового органу про надання інформації на конкретні пункти кодексу не повинні розглядатися як підстава визнання запиту таким, що не відповідає вимогам ПК України, та, як наслідок, його невиконання. 
Колегія суддів не вважає за можливе відступати від зазначеної судової практики.
З огляду на викладене Колегія суддів доходить висновку, що направлені позивачу запити ДФС про надання інформації оформлені у відповідності до пункту 73.3 статті 73  ПК України та, окрім відомостей про виявлену недостовірність даних податкового обліку позивача, містили також детальний опис інформації, що запитується, та орієнтовний перелік документів, що її підтверджують, період, за який слід надати документи; також позивача попереджено про строки подання вказаних документів та про наслідки їх неподання, що у сукупності свідчить про формування та надіслання запитів відповідно до приписів податкового законодавства.
При цьому, позивач не скористався наданою йому контролюючим органом можливістю і не надав останньому пояснень та первинних документів, які б усунули сумніви, що виникли у контролюючого органу після отримання певної інформації про ймовірні податкові порушення, як і не спростував таку інформацію. Така бездіяльність платника податків зумовлює настання для нього певних наслідків, а саме, призначення і проведення перевірки.
Як встановлено судами у даній справі, спірний наказ було винесено на підставі, зокрема, підпункту 78.1.4 пункту 78.1. статті 78 ПК України, відповідно до якого документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності, зокрема, виявленої недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. 
Згідно із спірним наказом метою проведення перевірки було дослідження повноти та достовірності декларування податкових зобов`язань з ПДВ згідно з поданими уточнюючими розрахунками у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок за серпень - грудень 2015 року. Отже, його зміст узгоджується із змістом відповідних запитів ДФС про надання інформації. 
Колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій під час ухвалення оскаржуваних рішень було повно встановлено обставини справи, проте, неправильно застосовано норми матеріального права, в результаті чого було скасовано законний індивідуальний акт.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. При цьому, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Враховуючи наведене вище, касаційна скарга підлягає задоволенню, а ухвалені у справі судові рішення - скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову. 

Керуючись статтями   341,   345,   349,   351,   355,   356,   359 КАС України, Колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасувати.
3. Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову публічного акціонерного товариства «Донбасенерго» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування наказу від 8 лютого 2019 року № 261 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Донбасенерго» відмовити. 
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    Н. Є. Блажівська
                                                                                                                       Є. А. Усенко