П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 815/2180/16	
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Лук`янчук О.В.,
за участі секретаря – Стефанцевої Ю.П.
представника апелянта - Копиці Світлани Миколаївни
представника позивача - Марочкіна Володимира Олександровича

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в  Одеській  області  на   рішення  Одеського  окружного  адміністративного  суду  від  24 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Абіс-Софт» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю Компанія «Абіс-Софт» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2013 року по 31.12.2014 року;
скасувати накази відповідача про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства від 10.11.2015 року № 1778, від 18.11.2015 року № 1818, з дня їх видання;
скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.12.2015 року №0001462203 та  №0001472203, якими Товариству визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що оскаржуваний наказ відповідача не містить відомостей про розслідування кримінальної справи, з посиланням на підтвердження з Єдиного реєстру досудових розслідувань, а акт перевірки від 26 листопада 2015 року за №8627/22-03/30495303 не містить обов`язкового переліку матеріалів, які можуть бути підставою для викладених в ньому висновків. Під час перевірки та складання акту перевірки дії відповідача були звужені та виключали самостійну оцінку предмету перевірки. Позивач вважає, що ухвалені податкові повідомлення-рішення не ґрунтуються на законі та суперечать спеціальній нормі Податкового кодексу, а саме пункту 86.9 ст.86, згідно якої у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Короткий зміст рішень судів, що передували надходженню справи до суду апеляційної інстанції.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11.08.2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 року, адміністративний позов було задоволено частково. Суди визнали протиправними та скасували оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача, в задоволені решти позовних вимог відмовили.
Постановою Верховного Суду від 27.06.2019 року касаційну скаргу ДПІ у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області було задоволено частково, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог скасовано та справу в цій частині було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року  позов задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, в задоволені решти позовних вимог суд відмовив.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки перевірка позивача була призначена слідчим в межах розслідування кримінальної справи, статус матеріалів цієї перевірки регулюється Кримінально-процесуальним кодексом України, а тому відповідач не мав право до набрання законної сили відповідним рішенням суду по цій кримінальній справі виносити податкові повідомлення-рішення.
Крім того, під час повторного розгляду справи судом першої інстанції  було встановлено, що постановою Овідіопольського відділу поліції в Одеській області від 21 березня 2019 року кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №120141600200000117 від 24.03.2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 191 ч.4 КК України, було закрито на підставі ч.1 п.2 ст.284 КПК України, у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати його та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів апелянт зазначив, що в ході перевірки з боку позивача були встановлені порушення, які знайшли відображення в акті перевірки, що підтверджується фактичними обставинами, а тому оскаржувані рішення є законними.
Позивач своїм правом на подання відзиву не скористався. 

Фактичні обставини справи.

ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області отримало постанову слідчого СВ Іллічівського МВ ГУ МВС України в Одеській області від 22.04.2015 року про призначення у кримінальному провадженні №120141600200000117 від 24.03.2014 року позапланової документальної перевірки ТОВ «Абіс-Софт» з питань дотримання вимог податкового законодавства України за період з 01.07.2013 року по 31.12.2014 року (т. 1 а.с. 205).
На підставі направлень на перевірку від 10.11.2015 року №002156/1884, №001927/1885, на виконання постанови слідчого від 22.04.2015 року та наказів від 10.11.2015 року №1778, від 18.11.2015 року №1818, згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України, посадовими особами ДПІ у Приморському районі          м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку «ТОВ Абіс-Софт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2013 року по 31.12.2014 року (а.с. 13-16 т.1).
За результатами зазначеної перевірки відповідачем складено акт від 26.11.2015 року №8627/22-03/30495303 «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «Абіс-Софт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2013 року по 31.12.2014 року», відповідно до якого в ході перевірки встановлено порушення позивачем п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.2 ст. 138, п.198.3 ст.198 ПК України, внаслідок чого Товариством безпідставно занижено значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 236 182 грн., та значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 171 914 грн.   (т. 1 а.с. 17-43).
Суть порушень, за висновком податкового органу, полягала в тому, що Товариство у періоді, що перевірявся, протиправно не віднесло до складу інших доходів безнадійну кредиторську заборгованість по  ТОВ «М енд М Мілітцер і Мюнх Україна ГМБХ», а при обчисленні податку на прибуток та податку на додану вартість включило господарські операції з контрагентами, які не мають власних трудових ресурсів, а у звітній документації відображають  діяльність за номенклатурою, відмінною від операцій, відображених Товариством у податковій звітності.
На підставі вказаного акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.12.2015 року №0001462203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 295 228 грн. (за основним платежем 236 182 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 59 046 грн.), №0001472203, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 214 890 грн. (за основним платежем - 171 914 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 42 979 грн.) (т. 1 а. с. 54-55 ).
Законність дій відповідача щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки, наказів від 10.11.2015 року №1778, від 18.11.2015 року №1818 та податкових повідомлень-рішень від 09.12.2015 року № 0001462203 та № 0001472203, є предметом спору у справі, що розглядається. 

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на таке.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20 ПК України контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, визначених пунктом 78.1 статті 78 ПК України.
Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (у редакції, що діяла на момент проведення перевірки), документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
В свою чергу, пунктом 36 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України (в редакції що діяла з 01 вересня 2015 року) передбачено, що у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-8 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
До запровадження наведених норм діяли положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, якими передбачалось, що у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.
Із нормою п. 86.9 ст.86 Податкового кодексу України пов`язана норма, закріплена у п.58.4 ст.58 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.07.2015 року) відповідно до якої, у разі коли судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена судовим рішенням, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом.
Складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов`язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена судовим рішенням, забороняється до набрання законної сили судовим рішенням у кримінальному провадженні або винесення ухвали про закриття такого кримінального провадження за нереабілітуючими підставами.
Системний аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що за результатами перевірок платників податків, призначених в рамках порушеної кримінальної справи про злочини, предметом яких є податки та збори, контролюючий орган визначає суми грошових зобов`язань, але податкове повідомлення-рішення не приймає, водночас, складений на виконання постанови слідчого акт перевірки є доказом у кримінальній справі.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на адресу відповідача надійшла постанова слідчого СВ Іллічівського МВ ГУ МВС України в Одеській області від 22.04.2015 року про призначення у кримінальному провадженні        №120141600200000117 від 24.03.2014 року позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України ТОВ «Абіс-Софт» за період з 01.07.2013 року по 31.12.2014 року, в ході якої в повному обсязі відобразити фінансово-господарські взаємовідносини даного підприємства з ТОВ «Агроінвестгруп» (а.с. 205 т.1).
В ході досудового слідства встановлено, що 24.03.2014 за вх.№491 до СВ ОМУ ГУ МВС України в Одеській області надійшли матеріали УДСБЕЗ ГУ МВС України в Одеській області про те, що у 2013 році посадові особи ТОВ «Агроінвестгруп» незаконно привласнили грошові кошти у розмірі 173 333 грн. 30 коп. у вигляді відшкодування з Державного бюджету податку на додану вартість за липень 2013 року у розмірі 173 333 гривень 30 копійок, чим завдали державі шкоди у великих розмірах.
Проведеним досудовим розслідуванням встановлено, що в липні 2013 року ТОВ «Агроінвестгруп» придбало горох в ТОВ «Ленінталь», згідно договору від 08.07.2013 №08- 07/09, в СТОВ «Олексіївське», згідно договору від 13.06.2013 №13-06/06, а також в ТОВ ВНФ «Зеленогірське» згідно договору від 08.07.2013 №08-07/10, який в подальшому реалізувало ТОВ «Агросіндікат».
На підставі постанови від 24.06.2014 року було проведено позапланову документальну перевірку ТОВ «Агроінвестгруп», за наслідком якої складено довідку від 05.08.2014, в якій зазначено, що документальною перевіркою порушень у відображенні в обліку ТОВ «Агроінвестгруп» господарських операцій щодо реалізації гороху підприємству ТОВ «Агросіндікат» не встановлено.
Як свідчать матеріали справи, постановою Овідіопольського відділу поліції в Одеській області від 21 березня 2019 року кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №120141600200000117 від 24.03.2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 191 ч.4 КК України, на підставі ч.1 п.2 ст.284 КПК України, було закрито у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення (т.4 а.с.50-51).
У постанові про закриття кримінального провадження зазначено, що передача ТОВ «Агроінвестгруп» майна - гороху, відбувалась відповідно до укладених з контрагентами договорів. 
З урахуванням проведених ДФС зустрічних перевірок контрагентів, та не встановленням документальною перевіркою порушень у визначенні господарських операцій в обліку ТОВ «Агроінвестгруп» щодо реалізації гороху ТОВ «Агросіндікат», правоохоронний орган дійшов висновку, що ТОВ «Агросіндікат» відшкодувало з Державного бюджету податок на додану вартість за липень 2013 року у розмірі 173    333,30 грн. на законних підставах, а в діях посадових осіб ТОВ «Агросіндікат» відсутній склад кримінального правопорушення, передбаченого ч.4 ст.191 КК України.
Таким чином, судом першої інстанції вірно встановлено, що позапланову виїзну перевірку позивача було призначено в рамках кримінального провадження, предметом якого є податки та зборі (законність відшкодування з Державного бюджету податку на додану вартість), яке згодою було закрито за відсутності складу кримінального правопорушення.
До того ж судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що предмет кримінального провадження жодним чином не відноситься до здійснення господарської діяльності позивача, а відтак, результати проведеної позапланової перевірки набули статусу доказів у межах відкритого кримінального провадження та мали бути направлені до органу, який ініціював вказану перевірку. І лише у разі, коли судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами та прийняти відповідне податкове повідомлення-рішення.
Водночас, матеріали справи не містять жодного доказу на підтвердження того, що на час винесення оскаржуваних  податкових повідомлень-рішень були наявні відповідні судові рішення по вказаній кримінальній справі.
Більш того, як вже зазначалось вище, на час повторного розгляду справи у суді першої інстанції кримінальне провадження, внесене до ЄРДР за №120141600200000117 від 24.03.2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 191 ч.4 КК України, на підставі ч.1 п.2 ст.284 КПК України закрито у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення. 
Таким чином, підстав виносити податкові повідомлення-рішення від 09.12.2015 року № 0001462203 та  № 0001472203 у відповідача не було.  
Крім того, судова колегія відхиляє доводи апелянта щодо встановлених з боку позивача порушень податкового законодавства та не досліджує у даній справі питання фактичності і реальності господарських операцій позивача з його контрагентами, оскільки ці висновки та обставини повинні були перевірятись під час розслідування кримінальної справи, у межах якої слідчим і було доручено податковому органу провести перевірку позивача.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів вважає, що при розгляді даної справи судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, вірно встановлено фактичні обставини справи та їм надана вірна правова оцінка.
Постанова суду першої інстанції викладена достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству, а доводи апеляційної скарги цих висновків суду не спростовують.
За таких обставин підстав для скасування постанови суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст. ст.     308, 310, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 02.12.2020 року

Головуючий суддя 	 	         Косцова І.П.	
Судді	    	         Осіпов Ю.В.            Лук`янчук О.В.