ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 р.	Справа № 520/2484/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Бершова Г.Є. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Губарєвої В.А.
представників сторін: позивача - Гарагулі В.А., відповідача - Золочевської Л.В.,
Медведєвої І.А., третьої особи - Данця М.І., Чуба С.В.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північно-східного офісу Держаудитслужби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Бадюков Ю.В., м. Харків, повний текст складено 04.06.20 по справі № 520/2484/2020
          за позовом        Акціонерного товариства "Турбоатом"  
          до        Північно-східного офісу Держаудитслужби   за участю   третьої особи         Товариство з обмеженою відповідальністю "НВП Енергорегулятор" ,        Товариство з обмеженою відповідальністю "БПК Майстер-88" 
          про визнання дій протиправними, визнання протиправною та скасування вимоги,

ВСТАНОВИВ

Акціонерне товариство "Турбоатом" (далі - позивач, АТ «Турбоатом», Акціонерне товариство) звернулося з позовною заявою до Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (далі - контролюючий орган, Північно-східний офіс Держаудитслужби, відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю "НВП Енергорегулятор" (далі - ТОВ «НВП Енергорегулятор»), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю "БПК Майстер-88" (далі - ТОВ "БПК Майстер-88"), в якій просить суд:
- визнати протиправними дії Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (61022, Україна, м. Харків, майдан Свободи, 5, Держпром, 4-й під`їзд, 10-й поверх) щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" (61037, Україна, м. Харків, проспект Московський, 199, код ЄДРПОУ 05762269) за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставно та незаконно відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7.
- визнати протиправною та скасувати вимогу Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (61022, Україна, м. Харків, майдан Свободи, 5, Держпром, 4-й під`їзд, 10-й поверх) за вих. № 20-05-25/573 від 30.01.2020 про усунення виявлених порушень, складеної на підставі Акту ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7 за наслідками ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" (61037, Україна, м. Харків, проспект Московський, 199, код ЄДРПОУ 05762269) за період діяльності товариства з 01.01.2018 по 01.09.2019.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що спірна вимога № 20-05-25/573 від 30.01.2020 є протиправною та такою, що підлягає скасуванню, оскільки складена на підставі непідтверджених даних, перекручених, а також невірно і неправильно сформованих висновків, відображених в Акті ревізії. Стверджує, що під час організації і проведення ревізії посадовими особами відповідача неодноразово порушувались вимоги Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами» від 20.04.2006 № 550, наказів Державної фінансової інспекції України, у зв`язку з чим вважає дії Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства «Турбоатом» за період діяльності позивача з 01.01.2018 по 01.09.2019 протиправними, а висновки, відповідно, такими, що безпідставно та незаконно відображені в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020 адміністративний позов Акціонерного товариства "Турбоатом" (просп. Московський, буд. 199, м. Харків, 61037, код ЄДРПОУ 05762269) до Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (майдан Свободи, буд. 5, Держпром, 4-й під. 10 пов, м. Харків, 61022, код ЄДРПОУ 40478572), треті особи: третя особа-1 - Товариство з обмеженою відповідальністю "НВП Енергорегулятор" (вул. Пожарського, буд. 2/10, м. Харків, 61046, код ЄДРПОУ 32760571), третя особа-2 - Товариство з обмеженою відповідальністю "БПК Майстер-88" (просп. Косіора, буд. 148, кв. 36, м. Харків, 61075, код ЄДРПОУ 33411307) про визнання дій протиправними, визнання протиправною та скасування вимоги - задоволено у повному обсязі.
Визнано протиправними дії Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (61022, Україна, м. Харків, майдан Свободи, 5, Держпром, 4-й під`їзд, 10-й поверх) з проведення ревізії та формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" (61037, Україна, м. Харків, проспект Московський, 199, код ЄДРПОУ 05762269) за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019, відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7.
Скасовано вимогу Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (61022, Україна, м. Харків, майдан Свободи, 5, Держпром, 4-й під`їзд, 10-й поверх) за № 20-05-25/573 від 30.01.2020 про усунення виявлених порушень, складеної на підставі Акту ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Північно-східного офісу Держаудитслужби (майдан Свободи, буд. 5, Держпром, 4-й під. 10 пов., м. Харків, 61022, код ЄДРПОУ 40478572) на користь Акціонерного товариства "Турбоатом" (просп. Московський, буд. 199, м. Харків, 61037, код ЄДРПОУ 05762269) суму сплаченого судового збору в розмірі 4204,00 грн (чотири тисячі двісті чотири гривні).
Північно-східний офіс Держаудитслужби, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Мотивуючи апеляційну скаргу зазначив, що вимога про визнання протиправними дій щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності АТ «Турбоатом», відображених в акті ревізії від 20.12.2019 №05-20/7 не може бути предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки такі дії є обов`язком органів державного фінансового контролю та прямо передбачені законодавством України, яким врегульовано здійснення державного фінансового контролю, а сам акт перевірки в розумінні КАС України, не є актом індивідуальної дії та не породжує жодних наслідків для позивача.
Вважає вимогу від 30.01.2019 20-05-25/573 про усунення виявлених порушень законною та такою, що не порушує прав позивача, прийнятою у відповідності до Конституції України, Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" та Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. № 550.
З посиланням на акт ревізії від 20.12.2019 №05-20/7, зазначив, що позивачем за перевірений період з 01.01.2018 по 01.09.2019 допущено фінансові порушення, а саме не забезпечено відшкодування на свою користь втрат фінансових ресурсів, заподіяних внаслідок неправильного нарахування і виплати заробітної плати на суму 25977,56 грн та проведення перерахунку і відповідної взаємозвірки щодо зайво нарахованих відрахувань до державних цільових фондів, забезпечення повернення зайво сплачених коштів на суму 5715,06 грн, оскільки п`ять працівників не пройшли відповідну атестацію, а тому були відсутні підстави для нарахування окладів з урахуванням непідтвердженої кваліфікаційної категорії.
Вказує на правомірність вимоги в частині зобов`язання позивача провести роботу по відшкодуванню мешканцями гуртожитків витрат за електроенергію на загальну суму 839174,40 грн на розрахунковий рахунок AT «ТУРБОАТОМ» та коригування по бухгалтерському обліку Товариства зайвих витрат за електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі по даним актів приймання-передачі електричної енергії на суму 7909,20 гривень, враховуючи, що сплата позивачем за спожиту електроенергію фізичними особами відбувалася без укладення з ними відповідних договорів про відшкодування вартості електроенергії.
З посиланням на результати проведеної зустрічної звірки ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» стверджує, що до загальної вартості поставленої ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» на адресу позивача оливонапірної установки для блоку № 4, яка виготовлена та пройшла технічну прийомку 16.05.2019, включена вартість окремих ТМЦ, які придбані після реалізації вказаної продукції до AT «Турбоатом» в кількості, що визначена «Специфікацією поставки» договору від 16.10.2018 №41418, що має наслідком зобов`язання позивача забезпечити відшкодування вартості таких матеріальних цінностей на суму 111493,21 грн.
Наполягає на наявності підстав для забезпечення відшкодування ТОВ «БПК Майстер-88», на користь AT «Турбоатом» зайвих виплат на суму 111493,21 грн, здійснених в межах договору про виконання робіт з капітального ремонту трансформатора ТРДЦНК-63000/110 з твердою договірною ціною 2499236,27 грн., внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22,610-625 Цивільного кодексу України. В подальшому укладені додаткові угоди, якими передбачено можливість підвищення ціни та збільшено ціну до 2663449,49 грн, вважає такими, що не містять обґрунтування такого підвищення ціни договору. Також зазначає, що до розділу V «Будівельні матеріали, вироби та конструкції» відомості ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за травень 2019 року включені товарно матеріальні цінності на більшу суму (на 4379,77 грн з ПДВ), чим відображені у господарському обліку товариства у травні 2019 року. Вказує, що підрядником до актів ф.№ КБ-2в також включались будівельні машини та механізми, які не передбачені ресурсними елементними кошторисними нормами, що призвело до завищення вартості послуг на 107113,44 грн. 
Крім того стверджує, що позивач не в повному обсязі виконав обов`язок сплати до Державного бюджету України дивідендів за 2018 рік на суму усього 29,83 грн.
З огляду на вказане не вбачає підстав для  скасування спірної вимоги в судовому порядку. Вказує, що доводи позивача щодо суті порушень не можуть бути перевірені судом в межах предмета доказування у цій справі, оскільки підлягають усуненню збитки, а тому перевірку обґрунтованості спірної вимоги має здійснювати суд, який буде розглядати позов про стягнення відповідних збитків.
Представник позивача в надісланому до суду письмових поясненнях та у судовому засіданні просив суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим.
Треті особи надали пояснення на апеляційну скаргу, в яких просили суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, посилаючись на законність та обґрунтованість такого рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, представників сторін та третьої особи, ТОВ "БПК Майстер-88", перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що на виконання п. 1.2.3.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби на III квартал 2019 посадовими особами Північно - східного офісу Держаудитслужби за період часу з 01.01.2018 по 01.09.2019 була проведена ревізія фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства «Турбоатом».
За результатами зазначеної ревізії складено Акт ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7, який підписано об`єктом контролю із запереченнями.
Під час ревізії виявлені факти порушення позивачем під час здійснення фінансово-господарської діяльності : 
- положень п. 1 розд. IV Порядку проведення атестації лікарів, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 22.02.2019 № 446, (далі - Наказ № 446) та п.п. 3.1. п. 3 Положення про атестацію молодших спеціалістів з медичною освітою, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.11.2007 № 742 (далі - Наказ № 742), яке полягало у  зайвому нарахуванні та виплаті заробітної плати 5-м працівникам Товариства, які не підтвердили свою кваліфікаційну категорію, внаслідок невірного встановлення посадових окладів на загальну суму 25977,56 грн (в тому числі: за 2018 рік - 13457,38 грн, за січень-серпень 2019 року - 12520,18 грн) та як наслідок, до зайвого нарахування та перерахування єдиного соціального внеску на загальну суму 5715,06 гривень (в тому числі за 2018 рік - 2960,62 грн за січень - серпень 2019 року - 2754,44 грн, що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «Турбоатом на зазначену суму;
- вимог п. 6 та п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 щодо викривлення фінансової звітності в частині завищення витрат АТ «ТУРБОАТОМ» через здійснення витрат за електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі товариства на загальну суму 847083,60 гривень (за даними актів приймання передачі електричної енергії);
- частини першої статті 193 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-ІУ (зі змінами), статті 629 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-ІУ (зі змінами) та умов договору, вартість робіт, виконаних підрядною організацією ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР», які призвели до завищення витрат на суму 141 457,17 грн з ПДВ, що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «ТУРБОАТОМ» на вказану суму;
- пункту 4.4.1 ДСТУ-Н Б Д. 1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Мінрегіонбуду України від 27.08.2013 №405 (далі - ДСТУ-Н Б Д. 1.1-2:2013), в частині завищення вартості виконаних робіт на загальну суму 4379,77 грн. по взаємовідносинам з витрат ТОВ «БПК Майстер-88», які оплачені АТ «ТУРБОАТОМ», що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «ТУРБОАТОМ» на зазначену суму;
- пункту 6.2.1.1 ДСГУ-Н Б Д. 1.1-2:2013, внаслідок завищення вартості виконаних ТОВ «БПК Майстер-88» робіт на загальну суму 107113,44 грн., які оплачені АТ «ТУРБОАТОМ», що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «ТУРБОАТОМ» на зазначену суму;
- пункту 15 частини 2 статті 33 Закону України «Про акціонерні товариства», частини 5 статті 11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності» та пункту 1 постанови КМУ від 24.04.2019 № 364 «Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави» (далі - постанова КМУ № 364), що призвело до недоотримання Державним бюджетом України грошових коштів у сумі 229967546,77 грн, з яких перераховано до Державного бюджету України кошти у сумі 229967516,94 грн, невідшкодованими залишились кошти у сумі 29,83 гривень.
Позивачу пред`явлено до виконання вимогу про усунення виявлених порушень за вих. № 20-05-25/573 від 30.01.2020 (далі - Вимога), згідно якої Північно-східний офіс Держаудитслужби вимагає:
1. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 130-136 КЗпП України на користь АТ «ТУРБОАТОМ» втрат фінансових (матеріальних) ресурсів, заподіяних внаслідок неправильного нарахування і виплати заробітної плати на суму 25977,56 грн;
2. Провести перерахунок і відповідні взаємозвірки щодо зайво нарахованих відрахувань до державних цільових фондів та забезпечити повернення зайво сплачених коштів на суму 5715,06 грн.
3. Провести роботу щодо відшкодування мешканцями гуртожитків витрат за електроенергію на загальну суму 839174,40 грн на розрахунковий рахунок АТ «ТУРБОАТОМ» та відкоригувати по бухгалтерському обліку Товариства зайві витрати за електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі по даним актів приймання-передачі електричної енергії на суму 7909,20 грн.
4. Забезпечити відшкодування ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР», на користь АТ «ТУРБОАТОМ» зайвих виплат на суму 141457,17 грн, здійснених внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України;
5. Забезпечити відшкодування ТОВ «БПК Майстер-88», на користь АТ «ТУРБОАТОМ» зайвих виплат на суму 111493,21 грн, здійснених внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України.
6. Забезпечити відшкодування до Державного бюджету України частини чистого прибутку у сумі 29,83 грн.
Не погоджуючись з діями Північно-східного офісу Держаудитслужби щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності АТ "Турбоатом" за період з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставно та незаконно відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7 та з вимогою № 20-05-25/573 від 30.01.2020 про усунення виявлених порушень, позивач звернувся з цим позовом до Харківського окружного адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності дій контролюючого органу під час проведення ревізії та, як наслідок, протиправності формування висновків акту ревізії. Також, суд першої інстанції визнав безпідставною вимогу Північно-східного офісу Держаудитслужби про усунення виявлених порушень, оскільки вказані в акті ревізії порушення позивачем вимог чинного законодавства не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи та  були спростовані наданими АТ "Турбоатом" в ході судового розгляду справи первинними документами бухгалтерського обліку.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 2 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2016р. №43, визначено, що Держаудитслужба у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства.
Одним із основних завдань Держаудитслужби є здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів. (підпункт 3 пункту 3 Положення про державну аудиторську службу України).
Статтею 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі Закон № 2939-ХІІ) визначено, що державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування.
Згідно з частинами 1 та 2 статті 11 Закону № 2939-ХІІ плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія. Планова виїзна ревізія проводиться за сукупними показниками фінансово-господарської діяльності підконтрольних установ за письмовим рішенням керівника відповідного органу державного фінансового контролю не частіше одного разу на календарний рік.
Частиною 1 статті 12 Закону № 2939-ХІІ визначено, що службові особи органів державного фінансового контролю зобов`язані суворо додержуватися Конституції України, законів України, прав та інтересів громадян, підприємств, установ і організацій, що охороняються законом.
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання врегульовано Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 р. №550 (далі Порядок №550).
Згідно з абзацом 7 пункту 3 Порядку № 550 планова виїзна ревізія - ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані проведення заходів державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої підконтрольної установи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться ревізія, не частіше ніж один раз на календарний рік.
Пунктами 4 та 5 Порядку №550 встановлено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону та цього Порядку. Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Зі змісту Акту ревізії фінансово-господарської діяльності АТ «Турбоатом», та направлень на проведення ревізії фінансово-господарської діяльності АТ «Турбоатом», вбачається, що підставою для проведення контрольного заходу є п.1.2.3.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби на III квартал 2019 року (т.1 а.с. 54-62, 92-136).
При цьому, з плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІІ та квартал 2019 року (в частині інспектувань) (зі змінами) та додатків до нього №№ 1-4 (розміщених на офіційному веб-сайті Держаудитслужби України http://www.dkrs.gov.ua/kru/uk/publish/article/142116), судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що проведення ревізії фінансово-господарської діяльності Позивача - АТ «Турбоатом» за період з 01.01.2018 по 01.09.2019 не планувалося.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що ревізія проводилася на підставі Плану проведення заходів державного фінансового контролю Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України на III квартал 2019 року, колегія суддів вважає необґрунтованим, оскільки відповідачем не надано відповідного плану ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції.
Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав для призначення та проведення ревізії АТ «Турбоатом» у ІІІ кварталі 2019 року за період з 01.01.2018 по 01.09.2019.
Згідно з частиною 3 статті 11 Закону № 2939-ХІІ право на проведення планової виїзної ревізії підконтрольних установ надається лише у тому разі, коли їм не пізніше ніж за десять днів до дня проведення зазначеної ревізії надіслано письмове повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення.
Відповідно до п. 8 Порядку № 550 орган державного фінансового контролю, що проводить планову виїзну ревізію, повідомляє об`єкту контролю одним із способів, визначених у пункті 39 цього Порядку, про дати її початку та закінчення. Планова виїзна ревізія розпочинається не раніше ніж через 10 календарних днів після надіслання об`єкту контролю повідомлення.
Пунктом 39 Порядку № 550 встановлено такі способи повідомлення об`єкта контролю:
а) особисто під розписку керівнику або головному бухгалтеру об`єкта контролю;
б) через канцелярію (підрозділ з питань діловодства) з відміткою на примірнику акту органу державного фінансового контролю про дату реєстрації в журналі вхідної кореспонденції об`єкта контролю та підписом працівника канцелярії (загального відділу), який здійснив реєстрацію;
в) рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням. При цьому на примірнику акту, що залишається в органі державного фінансового контролю, зазначаються реквізити поштового повідомлення, яке долучається до матеріалів ревізії.
Отже, контролюючий орган має обов`язок надіслати на адресу об`єкта контролю повідомлення про проведення ревізії не пізніше ніж за десять днів до проведення, тобто, з урахуванням того, що ревізія АТ «Турбоатом» розпочалася 23.09.2019, таке повідомлення мало бути надіслано не пізніше 13.09.2019.
Колегія суддів зазначає, що дата складання повідомлення не є датою його фактичного направлення, в цьому випадку фактичною датою направлення є дата подання відповідного повідомлення до відділу поштового зв`язку для пересилання відповідному адресату.
Повідомлення контролюючого органу «Про проведення ревізії» від 12.09.2019 № 20-05-25/5736 отримано позивачем 17.09.2019 за вх. № 4870, що підтверджується штампом вхідної кореспонденції АТ «Турбоатом» на копії означеного повідомлення, зворотного відповідачем не доведено та не надано належних доказів надсилання вказаного повідомлення на адресу позивача до 13.09.2019. 
Враховуючи, що відповідачем не підтверджено наявності у Плані проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на ІІІ квартал 2019 року (в частині інспектувань) (зі змінами) та додатків до нього №№ 1-4 планування інспектування позивача та не надано доказів надіслання письмового повідомлення із зазначенням дати початку та закінчення її проведення не пізніше ніж за десять днів до дня проведення ревізії у спосіб, визначений у пункті 39 Порядку № 550, слід дійти висновку про порушення Північно-східним офісом Держаудитслужби вищенаведених норм в частині порядку проведення ревізії.
Пунктом 7 Порядку № 550 встановлено, що у ході підготовки до ревізії посадовими особами органу державного фінансового контролю складається в двох примірниках програма ревізії, в якій визначаються найменування об`єкта контролю, тема, період та питання, що підлягають ревізії відповідно до компетенції органу державного фінансового контролю. Програма затверджується керівником органу державного фінансового контролю чи його заступником. Під час   проведення   ревізії  посадовими  особами  органу державного  фінансового  контролю  можуть  вноситися  за письмовим  погодженням з керівником органу державного фінансового контролю чи його  заступником зміни до програми ревізії.      Один  примірник  програми ревізії видається керівнику об`єкта контролю   чи   його   заступнику   під   розписку  на  примірнику органу  державного  фінансового  контролю  для  ознайомлення. Якщо керівник  об`єкта  контролю  чи  його  заступник відмовляється від підпису,   але   не   заперечує   проти   проведення  ревізії,  це зазначається у вступній частині акта ревізії.
Склад, кількість посадових осіб органу державного фінансового контролю та строки проведення ревізії визначаються органом державного фінансового контролю з урахуванням обсягу передбачених програмою ревізії питань та в межах визначеної її тривалості (30 робочих днів для планової та 15 - для позапланової) (п. 9 Порядку № 550).
Положеннями абзацу 2 пункту 17 Порядку № 550 передбачено, що для дослідження питань, передбачених програмою ревізії, посадові особи органу державного фінансового контролю мають право отримувати на об`єкті контролю перелік відомостей, що містять інформацію з обмеженим доступом.
Приписами абзацу 4 пункту 35 Порядку № 550 встановлено, що Акт ревізії містить констатуючу частину, в якій наведено інформацію про результати ревізії в розрізі кожного питання програми із зазначенням, за який період, яким способом (вибірковим, суцільним) та за якими документами перевірено ці питання, висновок про наявність або відсутність порушень законодавства, а також у разі наявності визначений в установленому законодавством порядку розмір збитків, завданих державі чи об`єкту контролю внаслідок таких порушень.
Виявлені допущені об`єктом контролю порушення законодавства, контроль за дотриманням якого віднесено до компетенції органу державного фінансового контролю, фіксуються в констатуючій частині акту ревізії з обов`язковим посиланням на норми законів чи інших нормативно-правових актів, які порушено, та із зазначенням винних у їх допущенні осіб (абзац 5 пункту 35 Порядку № 550).
У відзиві та апеляційній скарзі відповідач вказав, що «до початку проведення ревізії посадовій особі товариства вручені  два примірника програми ревізії з яких один примірник залишився на об`єкті контролю, а інший передано керівнику ревізійної групи. Водночас, відповідачем до матеріалів справи не надано жодних доказів на підтвердження вказаної обставини ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції. Крім того, відповідачем не обґрунтовано наявність у нього обов`язку з передачі другого примірника керівнику ревізійної групи.
Також, дослідивши надану копію Примірної програми від 20.09.2019, акт ревізії № 05-20/7, колегія суддів встановила, що в порушення п. 7 та абз. 4 п. 35 Порядку № 550 посадовими особами Північно-східного офісу Держаудитслужби включено до Акту ревізії деякі питання, які не передбачені Примірною програмою ревізії та виходять за межі періоду, що підлягав ревізії, а саме:
Розділ 4.10 «Дотримання законодавства щодо здійснення енергосервісу»;
Розділ 4.12 «Дотримання законодавства з питання врахування потреб людей з інвалідністю»;
в Розділі 4.1 «Повнота надходження, достовірність, правильність визначення та відображення в обліку доходів» відображено питання щодо перевірки зберігання залишків готової продукції на складах АТ «Турбоатом», виготовленої у період з 1993 по 2013 року.
Також, до Акту ревізії від 20.12.2019 включені питання, які не передбачені ані Примірною програмою, наданою об`єкту контролю (позивачу), ані Примірною програмою для суб`єктів господарювання державного сектору економіки, затвердженою наказом № 80, а саме, проведена перевірка здійснення функцій працівників служби внутрішнього аудиту.
Згідно з абзацом 6 пункту 35 Порядку № 550 за результатами проведення ревізії з окремих питань програми посадовими особами органу державного фінансового контролю та залученими спеціалістами, що проводили ревізію в складі групи, можуть за рішенням керівника групи складатися довідки, які підписуються відповідною посадовою особою органу державного фінансового контролю чи спеціалістом та працівниками об`єкта контролю, що є відповідальні з цих питань. Довідки складаються в одному примірнику, видаються керівнику групи для прийняття рішення щодо включення до акту ревізії викладених в них фактів та долучаються до матеріалів ревізії. На вимогу об`єкта контролю йому можуть бути видані копії довідок.
Колегією суддів встановлено, що до Акту ревізії долучено довідки з окремих питань ревізії фінансово-господарської діяльності позивача, які підписані посадовими особами Північно-східного офісу Держаудитслужби одноособово, що є порушенням абзацу 6 пункту 35 Порядку № 550.
В апеляційній скарзі відповідача не наведено посилань нормативно-правового характеру щодо наявності права відступлення перевіряючими від приписів абзацу 6 пункту 35 Порядку № 550.
Колегією суддів встановлено, що ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва про забезпечення позову від 06.12.2019 у справі № 640/24067/19 заборонено Державній аудиторській службі України і/або її територіальним органам, у тому числі Північному офісу Держаудитслужби, включати до акту ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства «Турбоатом» за період з 01.01.2018 по 01.09.2019 відомості з Довідки зустрічної звірки від 11.11.2019 № 08-31/676 у Консорціумі «Науково-виробниче об`єднання «Укргідроенергобуд» з метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку Акціонерного товариства «Турбоатом», на якому проводиться ревізія фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2018 по 01.09.2019.
Разом з цим, на сторінці 83 акту ревізії відображено, що: «за результатами проведених зустрічних звірок у 6-ти контрагентів АТ «Турбоатом», зокрема: Консорціум «Науково-виробниче об`єднання «Укргідроенергобуд», встановлені порушення, які відображені по тексту акту ревізії.».
Відповідно до ч. 1 ст. 156 Кодексу адміністративного судочинства України, ухвала суду про забезпечення позову підлягає негайному виконанню з дня її постановлення незалежно від її оскарження і відкриття виконавчого провадження.
Акт ревізії № 05-20/7 складено Північно-східним офісом Держаудитслужби 20.12.2019.
Ухвала Окружного адміністративного суду міста Києва про забезпечення позову від 06.12.2019 у справі № 640/24067/19 була чинною та такою, що підлягала виконанню до 11.03.2020 (цією датою скасована постановою Шостого апеляційного адміністративного суду), тобто на час проведення ревізії та складання акту, а тому підлягала обов`язковому врахуванню відповідачем.
З огляду на наведене, відповідач не мав права використовувати висновки Довідки зустрічної звірки від 11.11.2019 № 08-31/676 під час проведення ревізії АТ «Турбоатом».
Посилання відповідача на скасування ухвали Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.12.2019 у справі № 640/24067/19, не спростовує обов`язку її виконання в період її дії до 11.03.2020.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що відповідачем допущено низку суттєвих порушень як під час призначення ревізії так і в ході її проведення, у зв`язку з чим погоджується з висновками суду першої інстанції про необхідність виходу за межі позовних вимог та задоволення позову шляхом визнання протиправними дій з проведення ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019.
Колегія суддів звертає увагу на правову позицію, неодноразово висловлену, як Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 у справі № 21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05.02.2019 у справі № 821/1157/16, від 05.02.2019 у справі № 2а-10138/12/2670, від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, згідно з якою, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічний підхід до застосування норм матеріального права викладено Верховним Судом у постанові від 23.01.2018 у справі № 804/12558/14, за змістом якої у випадку незаконності перевірки прийнятий за результатами її проведення акт індивідуальної дії автоматично підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, колегія суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними дії Північно-східного офісу Держаудитслужби щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставного та незаконного відображення в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7, не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Фактично вказаною вимогою позивач заперечує формування відповідачем висновків акту ревізії.
Положеннями Закону № 2939-ХІІ, за якими визначено правові та організаційні засади здійснення такого контролю, встановлено, серед іншого, і завдання, функції та права органу державного фінансового контролю.
При цьому власне фінансовий контроль цим Законом визначений і як головне завдання (стаття 1), і як основна функція (стаття 2) органу державного фінансового контролю.
Відповідне завдання реалізується компетентним органом через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування (частина друга статті 2 Закону), а відповідна функція полягає у здійсненні фінансового контролю, зокрема, за усуненням виявлених недоліків і порушень (абз.7 пункту 1 частини першої статті 8 Закону).
Аналіз норм пункту 1 частини першої статті 8 Закону № 2939-ХІІ свідчить про те, що суб`єктами виконання положень цього пункту є суб`єкти, визначені у статті 2 Закону, зокрема підконтрольні установи.
Водночас, суб`єктом вжиття в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та суб`єктом притягнення до відповідальності винних осіб, що пунктом 3 частини першої статті 8 Закону віднесено до основних функцій контролюючого органу, є власне контролюючий орган.
Функція вжиття контролюючим органом заходів щодо усунення виявлених порушень законодавства є похідною (вторинною) функцією порівняно із функцією контролю, в тому разі, якщо вона передбачає надання підконтрольній установі в порядку закону можливості належного реагування на вимогу компетентного органу. Однак саме така процедура (надання обов`язкової можливості самостійно усунути порушення законодавства) Законом не передбачена, тобто вона може або мати місце, або контролюючий орган може одразу вжити самостійно заходів для усунення порушень.
З метою виконання окреслених Законом № 2939-ХІІ завдань і функцій контролюючий орган в силу положень статті 10 Закону наділений правами, зокрема пред`являти підконтрольним суб`єктам обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства (пункт 7 частини першої статті 10), порушувати перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства, у судовому порядку стягувати у дохід держави кошти, отримані підконтрольними установами за незаконними договорами, без установлених законом підстав та з порушенням законодавства (пункт 8 частини першої статті 10), звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (пункт 10 частини першої статті 10), при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку (пункт 13 частини першої статті 10).
З огляду на предмет і метод правового регулювання адміністративного права зазначені права контролюючого органу є одночасно і його обов`язками (правообов`язками), які не лише можуть бути, а і повинні бути реалізованими за наявності визначених законом підстав, у визначений законом спосіб та у визначеній законом формі. Так, непред`явлення контролюючим органом «законної вимоги» у разі дійсного встановлення ним порушень законодавства підконтрольним суб`єктом, зокрема визначення у встановленому порядку розміру заподіяних збитків, може мати наслідком юридичну відповідальність посадових осіб самого контролюючого органу.
В силу положень статей 2, 10, 11 Закону № 2939-ХІІ, а також підпунктів 5, 15 пункту 5 Положення про державну фінансову інспекцію (затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 6 серпня 2014 року №310, далі - Положення) правообов`язком в описаному вище значенні є і проведення за наявності законних підстав ревізій контролюючим органом, і пред`явлення керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкових до виконання вимог щодо усунення виявлених порушень законодавства (пункт 15 пункту 5 Положення).
Закон № 2939-ХІІ розрізняє два види ревізій: планові виїзні і позапланові виїзні.
За змістом статті 4 Закону № 2939-ХІІ ревізія є формою інспектування і полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 550, акт ревізії - документ, який складається посадовими особами органу державного фінансового контролю, що проводили ревізію, фіксує факт її проведення та результати. Заперечення, зауваження до акту ревізії (за їх наявності) та висновки на них є невід`ємною частиною акту.
Вимоги до форми і змісту акту ревізії детально регламентовані у пунктах 35-44 Порядку № 550, зокрема він повинен містити наряду із обов`язковими реквізитами (підписи посадових осіб об`єкта контролю, візи ревізора) опис виявлених порушень законодавства (пункт 35 Порядку № 550).
З огляду на вказані норми, акт ревізії не є документом, що створює правові наслідки для суб`єкта інспектування, але є документом, що фіксує певні факти і обставини, які можуть стати підставою для «законної вимоги» контролюючого органу на адресу підконтрольного суб`єкту або для здійснення цим органом самостійно заходів до усунення виявлених порушень законодавства шляхом звернення до суду в інтересах держави (пункт 8 або 10 частини першої статті 10 Закону). Про це також свідчать положення пункту 42 Положення щодо того, що якщо протягом 5 робочих днів після повернення органу державного фінансового контролю акту ревізії заперечення (зауваження) щодо акту не надійдуть, то орган державного фінансового контролю має право вжити відповідних заходів для реалізації результатів ревізії.
Відповідно до пункту 46 Порядку № 550 якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акту ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
З аналізу наведених положень законодавства висновується, що «законна вимога» контролюючого органу про усунення виявлених порушень законодавства повинна бути здійснена у письмовій формі, сформована внаслідок реалізації контролюючим органом своєї компетенції (завдань і функцій відповідно до законодавства), містити чіткі, конкретні і зрозумілі, приписи на адресу підконтрольного суб`єкту (об`єкту контролю, його посадових осіб), які є обов`язковими до виконання останнім.
З урахуванням того, що суб`єкти владних повноважень можуть приймати управлінські рішення двох видів: нормативно-правові та акти індивідуальної дії, які рівною мірою можуть бути предметом адміністративного судового розгляду, обов`язкове до виконання рішення компетентного органу (спірна вимога) повинне підпадати під одну з двох вказаних категорій рішень. Доводи відповідача щодо неможливості оскарження такого роду рішення, як вимога, до адміністративного суду із посиланням на встановлений законодавством судовий порядок стягнення збитків за позовом контролюючого органу є безпідставними як самі по собі, так і з огляду на факт прийняття до розгляду і вирішення судами по суті позовних вимог щодо оскарження пунктів письмової вимоги суб`єкта владних повноважень.
Таким чином, з огляду на з`ясовану в ході здійсненого законодавчого аналізу правову природу письмової вимоги контролюючого органу, можна констатувати, що вона безумовно породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак вона наділена рисами правового акту індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документу, в якому вона міститься) і як такий акт, може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
При цьому «законність» письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, тобто наявність підстав для її скерування адресату.
Обґрунтованість, в силу статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на зазначене вище, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства суди, які розглядають справи цієї категорії, наділені процесуальними повноваженнями встановлювати і оцінювати фактичні обставини справи, об`єктивно мали право перевірити обґрунтованість доводів позивача щодо дотримання відповідачем законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки АТ «Турбоатом».
Аналізуючи посилання відповідача на позиції Верховного Суду, викладені у його постановах від 23.04.2019 по справі № 820/337/19, від 28.03.2018 по справі № 831/1745/17 тощо, суд зазначає, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
З проведеного вище аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу (зокрема стягнення збитків у судовому порядку - на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону №2939-ХІІ, з чим кореспондується абз.4 пункту 50 Порядку № 550) жодним чином не відміняє та не спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.
У цій справі, зміст спірної вимоги, яка, як встановлено вище, є індивідуально-правовим актом, і відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб «забезпечити відшкодування збитків», встановлених контролюючим органом. Додатково про обов`язковий характер даної вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави.
При цьому, колегія суддів зазначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі №820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. У цій постанові Велика Палата указала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі № 818/1857/14, і Велика Палата не знайшла підстав для відступу від цієї позиції.
Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема, у постановах від 08 травня 2018 року по справі № 826/3350/17, від 18 березня 2020 року по справі №814/2567/16, від 06 серпня 2020 року по справі № 826/6254/17 та інших, які є обов`язковими для суду апеляційної інстанції в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України.
За таких обставин, формування висновків акту ревізії, як і дії щодо їх включення до акту ревізії не можуть бути самостійним предметом розгляду справи по суті, оскільки такі висновки були покладені в основу вимоги про усунення виявлених порушень, яка, в свою чергу, і є актом індивідуальної дії, який й підлягає оскарженню. 
Враховуючи, що акт ревізії не є документом, що створює правові наслідки для суб`єкта інспектування, та не породжує сам по собі будь-які обов`язки для об`єкта контролю, помилковим є висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог про визнання протиправними дії Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставно та незаконно відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7.
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність надання оцінки саме спірній вимозі по суті встановлених порушень.
Щодо виявленого під час ревізії порушення положень п. 1 розд. IV Порядку проведення атестації лікарів, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 22.02.2019 № 446, (далі - Наказ № 446) та п.п. 3.1. п. 3 Положення про атестацію молодших спеціалістів з медичною освітою, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.11.2007 № 742 (далі - Наказ № 742), в частині недотримання законодавства при встановленні посадових окладів працівникам медико-санітарної частини, колегія суддів зазначає таке.
В акті ревізії зафіксовано, що: «суцільною ревізією дотримання законодавства при встановленні посадових окладів працівникам медико-санітарної частини встановлено, що в порушення п. 1 Розділу IV Порядку проведення атестації лікарів, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 22.02.2019 № 446 та пп. 3.1 п. 3 Положення про атестацію молодших спеціалістів з медичною освітою, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 23.11.2007 № 742, 4-м працівникам АТ «Турбоатом», які не підтвердили свою кваліфікаційну категорію, зайво нарахована та виплачена заробітна плата внаслідок невірного встановлення посадових окладів».
Відповідні порушення, на думку Північно-східного офісу Держаудитслужби, призвели до зайвого нарахування та виплати заробітної плати працівникам медико-санітарної частини позивача на загальну суму 25977,56 грн (в тому числі: за 2018 - 13457, 38 грн, за січень-серпень 2019 року - 12520,18 грн) та, як наслідок, до зайвого нарахування та перерахування єдиного соціального внеску на загальну суму 5715,06 гривень (в тому числі за 2018 - 2960,62 грн., за січень - серпень 2019 року - 2754,44 грн). 
Згідно з п. 1 Порядку проведення атестації лікарів, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 22.02.2019 № 446 "Деякі питання безперервного професійного розвитку лікарів" (далі - Порядок №446) цей Порядок визначає механізм проведення атестації лікарів з метою перевірки їхнього безперервного професійного розвитку. Атестація лікарів спрямована на удосконалення діяльності закладів охорони здоров`я усіх форм власності для подальшого поліпшення надання медичної допомоги населенню.
Пунктом 1 Розділу IV Порядку № 446 встановлено, що атестації на підтвердження кваліфікаційної категорії підлягають (за бажанням) особи, яким присвоєно кваліфікаційні категорії, у строк до п`яти років з дня попередньої атестації.
Згідно з п. 1.1. Положення про атестацію молодших спеціалістів з медичною освітою, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України 23.11.2007 № 742 (далі - Положення № 742), атестація молодших спеціалістів з медичною освітою проводиться з метою підвищення їх кваліфікації, професійного рівня, вона спрямована на вдосконалення та поліпшення якості медичного обслуговування населення.
Основним завданням атестації молодших спеціалістів з медичною освітою є визначення обсягу знань, практичних навиків, ступеня володіння ними, застосування в професійній діяльності, своєчасного підвищення кваліфікації фахівців та вирішення питань щодо подальшого їх використання (п. 1.2. Положення № 742).
У пп. 3.1 п. 3 Положення № 742 атестації на підтвердження кваліфікаційної категорії підлягають (за бажанням) фахівці, яким присвоєні кваліфікаційні категорії, у строк до 5 років з дня попередньої атестації.
Атестація на підтвердження кваліфікаційної категорії проводиться, як правило, без запрошення особи, яка атестується, на засідання атестаційної комісії на підставі наданої атестаційної справи. У разі виникнення необхідності змінити раніше присвоєну категорію фахівця запрошують на засідання комісії (п. 3.2. Положення № 742).
З аналізу вказаних нормативно-правових актів колегія суддів дійшла висновку, що Порядок №446 та Положення № 742 жодним чином не регламентують порядок оплати праці медичним працівникам, а тим більше працівників медико-санітарної частини АТ «Турбоатом», зокрема, цими нормативними документами визначено виключно порядок та терміни проходження атестації з метою підвищення їх кваліфікації, професійного рівня, вдосконалення та поліпшення якості медичного обслуговування населення, а не умови оплати праці в частині формування окладів медиків.
У спірних відносинах умови оплати праці регламентовано Колективним договором на 2018 - 2019 роки, прийнятим на конференції трудового колективу ПАТ «Турбоатом 22.02.2018, який зареєстровано УПСЗН Адміністрації Немишлянського району Харківської міської ради 28.03.2018 та Кодексу законів про працю України.
Колегією суддів встановлено, що відповідно до п.п. 5.2.2 п. 5.2. розділу 5 «Оплата праці» Колективного договору ПАТ «Турбоатом забезпечено диференційований підхід при здійсненні заходів щодо підвищення зарплати по категоріям персоналу, підрозділам і окремим працівникам залежно від кваліфікації, завантаження працівників, і їх особистого трудового внеску в кінцеві результати виробничо-господарської діяльності підприємств і підрозділів.
Як вбачається з матеріалів справи, встановлення посадових окладів медичному персоналу АТ «Турбоатом» відбувалось відповідно до ст. 97 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України), згідно якої оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Оплата може провадитися за результатами індивідуальних і колективних робіт.
Форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами. Якщо колективний договір на підприємстві, в установі, організації не укладено, власник або уповноважений ним орган зобов`язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності - з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом.
Конкретні розміри тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок робітникам, посадових окладів службовцям, а також надбавок, доплат, премій і винагород встановлюються власником або уповноваженим ним органом з урахуванням вимог, передбачених частиною другою цієї статті.
Власник або уповноважений ним орган чи фізична особа не має права в односторонньому порядку приймати рішення з питань оплати праці, що погіршують умови, встановлені законодавством, угодами, колективними договорами.
Оплата праці працівників здійснюється в першочерговому порядку. Всі інші платежі здійснюються власником або уповноваженим ним органом після виконання зобов`язань щодо оплати праці.
Отже, при встановленні посадових окладів лікарям АТ «Турбоатом» враховані не тільки їх рівень кваліфікації, але і стаж роботи на підприємстві і в медичній сфері взагалі, їх особисті досягнення за час роботи на підприємстві і трудовий внесок в результати роботи медико-соціальної частини АТ «Турбоатом».
Враховуючи, що відповідачем не було встановлено порушень умов Колективного договору або КЗпП України при нарахуванні та виплаті позивачем, як небюджетною установою, заробітної плати своїм працівникам, в тому числі й медичним, відсутність підтвердження кваліфікаційної категорії, не є обставиною за якою можна було б стверджувати про зайве нарахування та виплату заробітної плати медикам позивача.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що в силу приписів ст. 1215 Цивільного кодексу України та п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», виконати спірну вимогу у вказаній частині неможливо.
У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів погоджується із твердженням позивача, що при встановленні посадових окладів не було порушено жодних законодавчих або нормативних актів, а твердження відповідача про зайве нарахування та виплату суми заробітної плати в розмірі 25977,56 грн та зайве нарахування та перерахування єдиного соціального внеску в розмірі 5715,6 грн, всього 31692,62 грн, спростовані в ході розгляду справи.
Щодо виявленого під час ревізії порушення п. 6 та п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, щодо викривлення фінансової звітності в частині завищення витрат АТ «ТУРБОАТОМ» через здійснення витрат за електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі товариства на загальну суму 847083,60 гривень (за даними актів приймання передачі електричної енергії) та правомірності вимоги про проведення роботи з відшкодування мешканцями гуртожитків витрат за електроенергію на загальну суму 839174,40 грн на розрахунковий рахунок АТ «Турбоатом» та відкоригування по бухгалтерському обліку Позивача зайвих витрат за електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі по даним актів приймання-передачі електричної енергії на суму 7909,20 грн, колегією суддів встановлено наступне.
Так, на балансі АТ «Турбоатом», серед інших, перебували гуртожитки літ. «А-2», розташований за адресою м. Харків, провулок Білостоцький, 6А, та літ. «А-9», розташований за адресою м. Харків, вул. Маршала Батицького, 20, які на підставі актів приймання-передачі, згідно рішень 18 сесії Харківської міської ради 7 скликання від 21.02.2018 № 1007/18, ПАТ «ТУРБОАТОМ» передало КП «Харківспецбуд».
За даними бухгалтерського обліку АТ «Турбоатом» вказана господарська операція щодо передачі гуртожитків відображена у лютому 2018 за кредитом субрахунку 1034 «Будинки та споруди по соцсфері». При цьому, проведеною ревізією встановлено, що в період з 01.03.2018 по 31.08.2019 згідно з актами приймання-передачі електричної енергії AT «ХАРКІВОБЛЕНЕРГО» та ПрАТ «Харківенергозбут» надано послуг за спожиту електричну енергію гуртожитками в загальній сумі 847083,60 грн з ПДВ.
Розрахунки за спожиту електричну енергію гуртожитками AT «Турбоатом» здійснювалися на підставі договорів про постачання електричної енергії № 12 від 18.01.2005; № 03-8554 від 18.06.2015; №12 від 01.01.2019; №03-8554 від 01.01.2019.
З додатків до заяв-приєднання до договорів про постачання електричної енергії споживачу вбачається, що об`єктами споживача за цими договорами є:
- будинок відпочинку (Вовчанський район), 
- Завод (м. Харків, пр. Московський, 199),
- стадіон (м. Харків вул. Камишева Івана, б. 2),
- житловий будинок (м. Харків, вул. Маршала Батицького, 20),
- гуртожиток (м. Харків, пров. Білостоцький, б. 6А),
- нежитлові приміщення (м. Харків, шос. Салтівське, б. 53).
В силу вимог пункту 6.1.3 вказаних договорів Постачальник має право обмежити або припинити постачання електроенергії у зв`язку з несвоєчасною сплатою АТ «Турбоатом» за послуги з постачання електричної енергії по будь-якому з вказаних об`єктів, зокрема гуртожитків, що може призвести до відключення від електромережі усіх інших приміщень позивача, у тому числі і зупинення роботи усього заводу АТ «Турбоатом».
На сторінці 67 акту ревізії зазначено, що внаслідок нездійснення позивачем всіх вичерпних заходів, визначених умовами укладених ним договорів на поставку електроенергії, відбулись зайві витрати на електроенергію, спожиту гуртожитками, які не обліковуються на балансі позивача, на загальну суму 847083,60 гривень (за даними актів приймання передачі електричної енергії).
За висновком відповідача, проведення розрахунків з ПрАТ «Харківенергозбут» не в повному обсязі призвело до втрати активів у вигляді зайвого перерахування АТ «Турбоатом» грошових коштів в сумі 839174,40 грн та до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів на відповідну суму.
У бухгалтерському обліку АТ «Турбоатом» господарські операції відображені по дебіту субрахунку бухгалтерського обліку 9496 «Витрати на соціальну сферу та інше».
Зазначене, на думку Північно-східного офісу Держаудитслужби, призвело до порушення вимог п.6 та п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, та, як наслідок, до викривлення фінансової звітності в частині завищення витрат АТ «Турбоатом» як такі, що не відповідають дійсності.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено у суді апеляційної інстанції, оплата рахунків за електроенергію, що поставляється для гуртожитків (в яких проживають працівники АТ «Турбоатом» та їх сім`ї), що знаходяться за адресами: м. Харків, пров. Білостоцький, 6А і вул. Маршала Батицького, 20, за період з 01.03.2018 по 01.09.2019 здійснювалася згідно договорів про постачання електричної енергії.
Умовами вказаних договорів не передбачено право позивача в односторонньому порядку вносити зміни до договорів шляхом виключення кількох об`єктів, позивач також не може розірвати договори, оскільки постачання електричної енергії за цими договорами здійснюється і на інші об`єкти підприємства.
Зокрема, відповідно до ст. 525 Цивільного кодексу України одностороння відмова від зобов`язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.
Аналогічна норма міститься і в ст. 188 Господарського кодексу України, відповідно до якої зміна та розірвання господарських договорів в односторонньому порядку не допускаються, якщо інше не передбачено законом або договором.
За визначенням пунктів 9.1. вищевказаних договорів передбачено, що усі зміни та доповнення оформлюються письмово, підписуються уповноваженими особами та скріплюються печатками обох сторін.
Нарахування за спожиті послуги з постачання електричної енергії мешканцям гуртожитків в бухгалтерському обліку позивача відображено по дебету субрахунку 37702 «Розрахунки з дебіторами по РЕУ» з одночасним віднесенням в кредит субрахунку 7195 «Дохід від РЕУ», що підтверджується відомостями оборотно-сальдового балансу.
З березня 2018 по серпень 2019 АТ «Турбоатом» перераховано АТ «Харківобленерго» грошових коштів за спожиті мешканцями гуртожитків послуги з постачання електричної енергії у розмірі 705903,00 грн (без ПДВ), в той же час, з наданих позивачем пояснень вбачається, що позивач отримує дохід від мешканців гуртожитків за послуги з постачання електричної енергії та вчиняє активні дії щодо стягнення в судовому порядку з мешканців гуртожитків грошових коштів як заборгованості за послуги з постачання електричної енергії.
Також, з матерів справи вбачається, що під час проведення ревізії, у письмових поясненнях позивач наголошував на тому, що первинних документів щодо нарахування мешканцям гуртожитків не існує, а нарахування здійснюється в електронному вигляді шляхом пропорційного розподілу між мешканцями гуртожитків в програмі «Дебет+». Документом, що підтверджує нарахування, є повідомлення, яке складається в одному примірнику та вручається мешканцям гуртожитку.
Як зазначає позивач, усі документи, що підтверджують нарахування, врахування заборгованості та сплату мешканців гуртожитків за спожиті послуги з постачання електричної енергії, були надані АТ «Турбоатом» до ревізії своєчасно та у повному обсязі, а саме: банківські виписки, що підтверджують сплату, оборотні баланси (в яких відображено нарахування понесених витрат з одночасним віднесенням на доходи та врахування заборгованості). Додатково до заперечень були долучені роздруківки з програми «Дебіт+», з яких можна чітко визначити суми нарахування, сплата та розмір заборгованості у розрізі особових рахунків із зазначенням прізвища, ім`я та по батькові мешканця та його адреси. Також, до заперечень були долучені бухгалтерські довідки щодо нарахування загальної суми понесених АТ «Турбоатом» витрат, які виставлені до відшкодування мешканцям гуртожитків у розрізі гуртожитків.
Як вбачається з матеріалів справи, усі вище перелічені документи ані під час складання акту ревізії, ані під час розгляду заперечень посадовими особами Північно-східного офісу Держаудитслужби, враховані не були.
В судовому засіданні представник Північно-східного офісу Держаудитслужби зазначила, що позивач має сплачувати за спожиту електроенергію мешканцями вказаних гуртожитків виключно у випадку, якщо мешканці цих гуртожитків будуть сплачувати за вказані послуги позивачеві.
З огляду на те, що позивач отримує від мешканців цих гуртожитків грошові за спожиту електроенергію як у добровільному так й у примусовому порядку, колегія суддів дійшла висновку про відсутність порушень порядку формування витрат АТ «Турбоатом» на суму 839174,40 грн.
Щодо правомірності зобов`язання позивача забезпечити відшкодування ТОВ «НВП «ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» на користь АТ «Турбоатом» зайвих виплат на суму 141457,17 грн, здійснених внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України, колегія суддів зазначає таке.
Так, в Акті ревізії відображено недотримання вимог ч.1 ст. 193 Господарського кодексу України (надалі також - ГК України) та ст. 629 Цивільного кодексу України (надалі також - ЦК України) ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» та п. 6, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» АТ «Турбоатом», що, на думку відповідача, призвело до завищення витрат АТ «Турбоатом» через порушення зобов`язань ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» в частині ціноутворення договору та, як наслідок, викривлені фінансової звітності.
Такого висновку відповідач дійшов з огляду на те, що зустрічною звіркою не підтверджено витрати ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» на придбання окремих ТМЦ, що включені до загальної вартості комплектуючих Оливонапірної установки для блоку № 4.
Дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які надані позивачем на підтвердження реальності понесення вказаних витрат, колегія суддів встановила наступне.
З акту перевірки вбачається, що між АТ «Турбоатом» та ТОВ «НВП Енергорегулятор» укладено дванадцять договорів та угод.
Відповідно до умов договору № 41418 від 16.10.2018, укладеного між АТ «Турбоатом» та ТОВ «НВП Енергорегулятор» та додаткової угоди № 1 від 14.12.2018, ТОВ «НВП Енергорегулятор» зобов`язувалося поставити АТ «Турбоатом» обладнання згідно з найменуванням та за цінами зазначеними у Додатку № 1. 
На виконання вказаного договору ТОВ «НВП Енергорегулятор» виписано рахунок-фактури № СФ -0012 від 16.10.2018 на суму 1597708.56 грн та між сторонами підписано видаткову накладну № РН-0008 від 21.12.2018 на суму 1597708,56 грн.
Транспортування товарів здійснювалося транспортом ТОВ «НВП Енергорегулятор», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 0000000061 від 21.12.2018, відомостями про вантаж.
Також, сторонами, за результатами технічної прийомки Оливонапірної установки для блоку № 4 та її комплектуючих систем складалися:
- акт від 16.05.2019 технічної прийомки Систем регулювання для ГА № 14, Оливонапірної установки для блоку № 4, Електронасосних агрегатів систем змазки та пускової змазки гідротурбін для блоку № 4 Канівської ГЕС ПрАТ «Укргідроенерго»,
- акт № 1 від 16.05.2019 технічної прийомки Систем регулювання для ГА № 14 та комплекту обов`язкових запасних частин дія систем регулювання Канівської ГЕС ПрАТ «Укргідроенерго»;
- акт № 2 від 16.05.2019 технічної прийомки Оливонапірної установки для блоку № 4, Електронасосних агрегатів систем змазки та пускової змазки гідротурбін дія блоку № 4, та комплекту обов`язкових запасних частин дія оливо напірної установки Канівської ГЕС ПрАТ «Укргідроенерго»;
- протокол № 1/ЗПИ -2019 від 16 травня 2019 року.
На підтвердження подальшої реалізації вказаного обладнання позивачем надані акти приймання-передачі обладнання (устаткування) до монтажу від 06.09.2019 з Додатком № 1, від 18.06.2019 з Додатком № 1, від 20.06.2019; від 18.11.2019 з Додатком № 1, від 23.01.2020 додатку № 1 до акту приймання-передачі обладнання (устаткування) до монтажу системи регулювання гідроагрегату ст. № 13.
- акти монтажу обладнання від 18.11.2019, № 1 від 16.10.2019, № 3 від 16.10.2019, № 4 від 16.10.2019, № 5 від 16.10.2019, складені у м. Канів.
Виходячи зі змісту Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (далі по тексту - П(С) БО 1): 
доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); 
витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). 
Згідно з п. 7 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі по тексту -П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. 
За визначенням п.6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
При цьому, підпунктом 9.4 пункту 9 П(С)БО 16 встановлено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту). 
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
За визначенням абзацу 11 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до вимог п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Згідно з ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. 
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. 
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Досліджені первинні документи відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, та підтверджують правомірність дій АТ «Турбоатом» в частині формування витрат.
Вказані первинні документи дають підстави стверджувати, що сторонами у повному обсязі виконані умови Договору від 16.10.2018 № 41418 та контрактної угоди від 28.03.2017 № 15-1408 про поставку матеріальних цінностей, про що також зазначено в Довідці зустрічної звірки, а твердження відповідача про те, що ТОВ «НВП «ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» завищило вартість виконаних робіт не підтверджено належними та допустимими доказами, оскільки доукомплектування та включення до вартості такого товару комплектуючих, проведених в бухгалтерському обліку ТОВ «НВП «ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» в день постачання на користь АТ «Турбоатом» матеріальних цінностей, не порушує вимог жодного нормативно-правового акту. 
При цьому, колегія суддів зауважує, що наявність помилок бухгалтерському обліку ТОВ «НВП «ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» не може бути безумовною підставою для висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «НВП «ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР» вартості виконаних робіт на суму 141457,17 грн.
Враховуючи те, що в Акті ревізії не доведено фактів порушення вимог законодавства як позивачем так і його контрагентом - ТОВ «НВП ЕНЕРГОРЕГУЛЯТОР», колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість спірної вимоги в цій частині.
Щодо виявлених під час ревізії порушень пункту 4.4.1 ДСТУ-Н Б Д. 1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Мінрегіонбуду України від 27.08.2013 №405 (далі - ДСТУ-Н Б Д. 1.1-2:2013), в частині завищення вартості виконаних робіт на загальну суму 4379,77 грн. по взаємовідносинам з витрат ТОВ «БПК Майстер-88», які оплачені АТ «ТУРБОАТОМ», що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «ТУРБОАТОМ» на зазначену суму; пункту 6.2.1.1 ДСГУ-Н Б Д. 1.1-2:2013, внаслідок завищення вартості виконаних ТОВ «БПК Майстер-88» робіт на загальну суму 107113,44 грн., які оплачені АТ «ТУРБОАТОМ», що призвело до втрат фінансових (матеріальних) ресурсів АТ «ТУРБОАТОМ» на зазначену суму та правомірності спірної вимоги в частині забезпечення відшкодування ТОВ «БПК Майстер-88» на користь АТ «Турбоатом» зайвих виплат на суму 111493,21 грн, здійснених внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України, колегія суддів зазначає таке.
Так, між Замовником - АТ «Турбоатом » та виконавцем (підрядником), ТОВ «БПК Майстер-88», було укладено договір від 10.12.2018 №951 (далі - Договір), відповідно до предмету якого останній зобов`язується виконати роботи з капітального ремонту трансформатора ТРДЦНК-63000/110 інв. №07000139, що встановлений на ПГВ (РП-17) АТ «Турбоатом», код ДК ПП 50532200-5 (далі - трансформатор) та здати Замовнику згідно затвердженого технічного завдання Додаток №1, відповідно до затвердженої договірної ціни в обумовлений вищевказаний договором термін.
Відповідно до пункту 2.1 вказаного Договору, договірна ціна є твердою і складає 2499236,27 грн, в тому числі ПДВ 20% - 416539,38 гривень.
Термін виконання робіт за вищевказаним Договором, з урахування змін, внесених додатковою угодою №3 від 13.05.2019, складає 170 календарних днів з моменту підписання договору. Договір набуває чинності з дати його підписання і діє до 31.12.2019, але у будь-якому разі до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за договором, пункту 3.1 Договору.
Відповідно до пункту 4.1. Договору та змін, внесених Додатковою угодою №2 від 21.03.2019, Замовник перераховує авансовий платіж в розмірі, що складає 1249618,14 грн з урахуванням ПДВ на розрахунковий рахунок Виконавця частинами, зокрема, 624809,07 грн - протягом 10 днів після підписання договору та 624809,07 грн - протягом 10 днів після отримання листа від Виконавця про необхідність другої частини передоплати.
Згідно з пунктом 10.1. Договору та змін, внесених Додатковою угодою №3 від 13.05.2019, Договір набуває чинності з дати його підписання і діє до 31.12.2019, але у будь-якому разі до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за Договором.
До договору було укладено додаткові угоди №1 від 28.02.2019 (зазначено можливе підвищення ціни) та №2 від 21.03.2019 (щодо зміни (збільшення) договірної ціни, яка становить в сумі 2663449,49 грн).
Відповідно до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) за травень 2019 року, роботи ТОВ «БПК Майстер-88» виконані в повному обсязі на вищезазначену суму. За виконані роботи АТ «Турбоатом» здійснено оплату ТОВ «БПК Майстер-88» в загальній сумі 2663449,49 грн, у тому числі в 2018 році - 624809,07 грн (аванс) та за період з 01.01.2019 по 16.05.2019 - 2008640,42 грн, з яких аванс складає 624809,07 грн.
Будь-яких зауважень щодо якості виконаних робіт Позивачем заявлено не було.
ТОВ «БПК Майстер-88» отримано грошові кошти від АТ «Турбоатом» на загальну суму 2633449,49 грн, в тому числі за період з 01.12.2018 по 31.12.2018 у розмірі 624809,07 грн, з 01.01.2019 по 31.08.2019 у розмірі 2008640,42 грн, що підтверджується копіями виписок банку за даний період, зокрема, від 11.12.2018 № 10060 у розмірі 624809,07 грн (попередня оплата), від 25.01.2019 № 615 у розмірі 624809,07 грн (попередня оплата), від 20.05.2019 № 4224, в сумі 134213,22 грн та від 20.05.2019 № 4244 у розмірі 1249618,13 грн.
На підставі направлень, виданих начальником Північно-східного офісу Держаудитслужби від 04.11.2016 №№ 865, 866 головними державними аудиторами Фісуном Є.А. та Стрілець Л.В. проведено зустрічну звірку у ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" щодо документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися з Акціонерним товариством "Турбоатом" за період з 01.01.2018 по 01.09.2019, про що складено Довідку від 18.11.2019 № 05-12/45-з.
З викладеним в довідці ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" не погоджувалося, про що свідчить запис на останньому аркуші довідки, а також підприємством було подано скаргу на дії посадових осіб в порядку адміністративного оскарження згідно ст.13 "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».
Абзацом четвертим пункту 3 Порядку №550 встановлено, що зустрічна звірка - метод документального та фактичного підтвердження у підприємств, установ та організацій виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю.
Пунктом 26 Порядку №550 встановлено, що з метою підтвердження виду, обсягу операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку об`єкта контролю органами державного фінансового контролю можуть проводитися зустрічні звірки на підприємствах, в установах та організаціях.
Положеннями пунктів 5, 11, 12 статті 10 Закону № 2939-ХІІ надано право органу державного фінансового контролю на отримання від підприємств і організацій, в тому числі недержавної форми власності, що мали правові відносини із підконтрольними об`єктами документів, та визначено коло цих документів та мета їх отримання. Так, за пунктом 5 вказаної статті дозволено отримувати лише довідки і копії документів про операції та розрахунки з підприємствами, установами, організаціями, що перевіряються, а за пунктом 11 - інформацію, документи і матеріали, необхідні для виконання покладених на нього завдань (в нашому випадку завдання зустрічної звірки).
Право проведення зустрічної звірки надано контролюючому органу з метою документального та фактичного підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підприємства, установи та організації, що контролюється (п.12 ст.10 Закону №2939-ХІІ).
Таким чином, право органу державного фінансового контролю на отримання документів та інформації від підприємств, установ, організацій не є абсолютним та розповсюджується лише на документи, необхідні для підтвердження виду, обсягу і якості операцій та розрахунків для з`ясування їх реальності та повноти відображення в обліку підприємства, установи та організації, що контролюється.
Витребування ж будь-яких інших документів, вже є перевіркою діяльності не підконтрольного об`єкту, а його контрагента, з яким органом контролю проводиться зустрічна звірка.
Водночас, як вбачається з матеріалів справи, зустрічна звірка проводилась вибірковим способом, тобто не у спосіб, передбачений вищезазначеними приписами чинного законодавства та, відповідно, без урахування фактичних обставин виконання робіт та змісту документів первинного бухгалтерського обліку підприємства.
Зокрема, у відзиві відповідач вказує, що у відомості ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) за травень 2019 необґрунтовано завищено ціну матеріалів на загальну суму 4379,77 грн з урахуванням податку на додану вартість, що призвело до завищення вартості виконаних будівельних робіт.
Колегія суддів не погоджується з вказаним твердженням відповідача виходячи з наступного.
Так, дійсно у розділі V «Будівельні матеріали, вироби та конструкції» відомості ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за травень 2019 року включено кабель КВВГ 19*1,5 мм2 в кількості 160 м за ціною 97,04 грн/м на суму 15525,81 грн, папір крепований в кількості 300 м за ціною 6,50 грн на суму 1950,00 грн, рем. комплект для маслонасосу в кількості 3 комплектів за ціною 950,00 грн на суму 2850,00 грн, однак це повністю відповідає показникам бухгалтерського обліку ТОВ «БПК МАЙСТЕР-88», а також договірній ціні згідно Договору, укладеного із позивачем.
В той же час, відповідач вказує, що за даними бухгалтерського обліку товариства у травні 2019 року на виконання ремонтних робіт з капітального ремонту трансформатора списано кабель КВВГ 19*1,5 мм2 в кількості 160 м за ціною 80,0 грн/м на суму 12800,00 грн, папір крепований в кількості 300 м за ціною 5,42 грн на суму 1626,00 грн, рем. комплект для маслонасоса в кількості 3 комплектів за ціною 750,00 грн на суму 2250,00 грн, що призвело до завищення вартості виконаних будівельних робіт за травень 2019 року на суму з урахуванням ПДВ 4379,77 грн, та є порушенням пункту 4.4.1 ДСТУ-Н Б Д. 1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва», затвердженого наказом Мінрегіонбуду України від 27.08.2013 №405.
Додатком Д до ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» встановлено, що поточна ціна за одиницю вартості матеріалів складається з відпускної ціни, транспортної складових та заготівельно-складських витрат.
Проте, відповідачем при визначенні вартості матеріалів не враховано те, що фактично матеріали були придбані до дати укладання договору та перевозились сторонніми юридичними особами, про що зазначено в довідці зустрічної звірки. Тобто, ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" несло витрати пов`язані зі зберіганням матеріалів та їх транспортуванням, у зв`язку з чим обґрунтовано виникла різниця між даними бухгалтерського обліку ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" та розділом V «Будівельні матеріали, вироби та конструкції» відомостей ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) за травень 2019.
При цьому, колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не містить вимог щодо того, що нормативні прямі витрати повинні відповідати фактичним прямим витратам, а розрахунки за виконані роботи здійснюються на підставі фізичних обсягів робіт.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем та ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" первинні документи та пояснення спростовують висновки відповідача про завищення вартості виконаних будівельних робіт за травень 2019 року на суму з урахуванням ПДВ 4379,77 грн.
Щодо завищення ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" вартості виконаних робіт на 107113,44 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Як стверджує ТОВ "БПК МАЙСТЕР-88" та не заперечується відповідачем, до звірки було надано усі договори оренди на будівельні машини та акти наданих послуг, що використовувались під час виконання роботи на трансформаторі, загальна вартість оренди будівельних машини (крани) майже в двічі перевищую загальну вартість зазначену у відомості ресурсів. Однак, Північно-східним офісом Держаудитслужби в довідці про проведення зустрічної звірки не досліджено питання формування вартості будівельних машин та механізмів.
Крім того, аудиторами в довідці вказано наступне: «в зв`язку з ненаданням жодних підтверджуючих первинних документів щодо фактичної роботи агрегатів та обладнання (використаних паливо-мастильних матеріалів на їх роботу), а також їх вартості зазначених у розділі ІІ «Будівельні машини і механізми», відомості ресурсів до акту приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в) за травень 2019 року, підтвердити обсяг та вартість виконаних робіт в сумі 55061,46 грн, що з урахуванням ПДВ складає 66073,75 грн, не надається можливим.»
Підтвердженням використання машин та механізмів можуть бути, наприклад, договори оренди та акти до них, акти на списання паливно-мастильних матеріалів, наявність власних машин та механізмів.
Одночасно у довідці відображено, що на балансі товариства є власні будівельні машини і механізми, які відображені в відомості ресурсів, а також, що у період виконання робіт Товариство орендувало установку «Суховей», та інше обладнання, яке також включено до відомості ресурсів.
Крім того, документи на списання паливно-мастильних матеріалів, у період виконання робіт, аудиторами не вимагались. Відповідно до запиту від 05.11.2019 № 1 до звірки необхідно було надати лише інвентарні картки складського обліку палива (складський облік за видами пального на Товаристві не ведеться).
Таким чином, відповідачем безпідставно та необґрунтовано зроблено висновок про не підтвердження обсягу та вартості виконаних робіт в сумі 55061,46 грн, що з урахуванням ПДВ складає 66073,75 гривень.
Також, відповідач зазначає, що проведеною документальною звіркою правильності та достовірності включення будівельних машин і механізмів до відомості ресурсів форми № 5а до акту ф. № КБ-2в за травень 2019 року встановлено, що товариством до відомості ресурсів форми № 5а до акту ф. № КБ-2в за травень 2019 року були включені орендовані будівельні машини на загальну суму 47600,00 грн (без урахування ПДВ), а саме: крани на автомобільному ходу при роботі на монтажі технологічного устаткування, вантажопідйомність 10 т на суму 9600,00грн, крани на автомобільному ходу при роботі на монтажі технологічного устаткування, вантажопідйомність 16 т на суму 8000,00 грн, крани на автомобільному ходу при роботі на монтажі технологічного устаткування, вантажопідйомність 40 т на суму 30000,00 грн та будівельні механізми на загальну суму 55061,46 грн (без урахування ПДВ).
На запит №1 від 05.11.2019 до зустрічної звірки надані талони замовника та акти здачі-приймання робіт (надання послуг) сторонніми організаціями, а саме: ФОП ОСОБА_2 2 (код ІПН НОМЕР_1 ) - послуги автокрану «ZOOMLION» вантажопідйомністю 60 т та ТОВ Автотранспортне підприємство «Електропівденмонтаж» (код ЄДРПОУ 25193595) - послуги автокрану КС3579(державний номер НОМЕР_2 ) вантажопідйомністю 15,2 т і послуги автокрану 44-24 ХАА вантажопідйомністю 14 т.
Північно-східний офіс Держаудитслужби, стверджуючи про наявність порушення, посилається на відсутність в талонах замовника та актах здачі-приймання робіт (надання послуг) будівельних машин (кранів) відомостей щодо місця виконання робіт, на що колегія суддів зауважує, що вказаний реквізит не є обов`язковим щодо зазначених документів та чинним законодавством не передбачений.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та наказу Мінфіну від 11.04.2017 № 427 сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції.
Фактично робота була виконана, що підтверджується самим фактом наявності трансформатора ТРДЦНК-63000/110 інв. №07000139, що встановлений на ПГВ (РП-17) АТ «Турбоатом», та підписаним сторонами акту виконаних робіт КБ-2в, при цьому, у замовника є акт на закриття прихованих робіт, а в акті ревізії не ставиться під сумнів фактичне використання матеріалів. 
Як зазначено вище, до відомості ресурсів форми №5а до акту ф. №КБ- 2в за травень 2019 року були включені будівельні механізми на загальну суму 55061,46 грн. (без урахування ПДВ).
Згідно з наданими посадовими особами ТОВ «БПК Майстер-88» даними бухгалтерського обліку протягом періоду, який підлягав зустрічній звірці, на балансі ТОВ «БПК Майстер-88» по субрахунку 104 «Машини та обладнання» обліковувалось обладнання, загальною первісною вартістю 917227,49 грн, у тому числі: випрямляч зварювальний ВДГ-303-2 УЗ 29, лебідка електрична монтажно-тягова до 5 тон, нагрівач трансформаторного масла НТМЛ-160 21, насос вакуумний АВЗ-180 25, установка для обробки трансформаторного масла та інше обладнання.
Відповідачем в акті ревізії зазначено, що проведеною ревізією обґрунтованості включення до відомості ресурсів форми №5 до акту ф. №КБ-2в за травень 2019 року нормативного часу роботи будівельних машин та механізмів у відповідності з ресурсними елементними кошторисними нормами та фізичними обсягами робіт, зазначеними в акті ф.№ КБ-2в за травень 2019 року, встановлено, що підрядною організацією до відомостей ресурсів до актів ф.№ КБ-2в включались будівельні машини та механізми, які не передбачені ресурсними елементними кошторисними нормами.
Відповідно до пункту 6.2.1.5 ДСТУ-НБД 1.1-2:2013, при розрахунках вартості експлуатації будівельних машин і механізмів, якщо внаслідок об`єктивних причин (ускладнені умови виконання робіт через обмеженість території будівельного майданчика, неможливість розміщення підйомних механізмів, тощо) будівельні (ремонтно-будівельні) роботи планується виконувати без застосування машин і механізмів як для внутрішньобудівельного транспортування матеріальних ресурсів (горизонтального і вертикального), так і для виконання робіт, або із застосуванням наявних у підрядній організації не передбачених нормами машин і механізмів, вартість таких робіт визначається з урахуванням змінених умов виконання робіт з відповідними технічними (у проекті виконання робіт) та економічними обґрунтуваннями.
У випадку, якщо обґрунтовані витрати підрядника, спричинені зміною умов виконання робіт, перевищують відповідну нормативно-розрахункову вартість робіт, підрядник може вносити пропозицію щодо розроблення та затвердження індивідуальних ресурсних елементних кошторисних норм в складі проектної документації.
Але, згідно з п.6.2.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 вартість експлуатації будівельних машин та механізмів у складі прямих витрат при взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт визначається на підставі фізичних обсягів виконаних робіт, нормативного часу роботи машин та вартості експлуатації машин за одиницю часу їх застосування (машино-година), передбаченої договірної ціни.
В той же час, в силу п.6.1. ДСТУ-Н Б Д.1.1-4:2013 настанови щодо визначення вартості експлуатації будівельних машин та механізмів у вартості виробництва вартість експлуатації будівельних машин та механізмів у складі прямих витрат підрядник вказує виходячи з нормативного часу роботи машин, необхідного для виконання обсягу робіт, що пропонується, та вартості експлуатації машин за одиницю часу їх застосування (машино-година) в поточних цінах.
У вартості експлуатації будівельних машин та механізмів у тому числі позначається заробітна плата робітників, зайнятих на керуванні та обслуговуванні будівельних машин та механізмів.
Пунктом 6.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-4:2013 настанови щодо визначення вартості експлуатації будівельних машин та механізмів у вартості виробництва встановлено, що при визначенні вартості однієї машино-години експлуатації у складі прямих витрат ціни пропозиції учасника конкурсних торгів, договірної ціни розраховуються прямі та непрямі витрати у вартості експлуатації будівельних машин та механізмів.
ДСТУ-Н Б Д.1.1-4:2013 настанови щодо визначення вартості експлуатації будівельних машин та механізмів у вартості виробництва у п.6.5 встановлює, що при проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт вартість експлуатації будівельних машин та механізмів уточняються відповідно до умов, передбачених у договорі підряду.
Так, сторонами в грудні 2018 року на виконання вищенаведених нормативно-правових приписів підписано відповідний розрахунок середньої вартості однієї машино-години роботи кранів, яка в наступному була включена до актів виконаних робіт та розрахунку вартості таких робіт, підписаних сторонами за фактом виконання робіт за Договором, що свідчить про фактичне використання техніки за вищенаведеним переліком під час здійснення ремонтних робіт по взаємовідносинам з ТОВ «БПК Майстер-88».
Однак, Північно-східним офісом Держаудитслужби не була надана належна правова оцінка Розрахунку до Договору № 16041 від 07.06.2018, що призвело в подальшому до хибного висновку про наявність порушення.
Крім того, на підтвердження завозу необхідних для виконання робіт товарно-матеріальних цінностей та відповідного обладнання, позивачем надані до позовної заяви заявки ТОВ «БПК Майстер-88» щодо ввозу обладнання та ТМЦ, службові записки, витяг з журналу проходу гостей, корінці проходу, що також було залишено поза увагою відповідача. При цьому доказів, які б вказали на відсутність фактичної необхідності застосування зазначених сторонами у актах Договору машин та механізмів, не надано ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій.
Колегія суддів зауважує, що надання оцінки доцільності та необхідності виконання робіт із залученням саме певних машин та механізмів не входить до компетенції органів Держаудитслужби.
Відповідно до ст. 203 ЦК України, зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам. Особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності. Волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі. Правочин має вчинятися у формі, встановленій законом. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
Колегією суддів встановлено, що зміст договору та додаткових угод та розрахунків до нього, укладених з ТОВ «БПК Майстер-88» не суперечить ЦК України, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам (ч. 1 ст. 203 ЦК України).
Договір та додаткові угоди, розрахунки укладені в письмовій формі, скріплені підписами повноважних осіб та печатками сторін. Сторонами не оспорюється та визнається факт повноважень осіб, їх вільне волевиявлення (ч. ч. 2-4 ст. 203 ЦК України).
Відповідачем не заперечується того, що умови договорів позивача із контрагентами визначено повністю і досягнуто мети Договору, тобто реального настання правових наслідків, що були ним обумовлені.
У свою чергу, відповідно до ст. 837 ЦК України за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Відповіло до ч. 1, 2 ст. 845 ЦК України підрядник має право на ощадливе ведення робіт за умови забезпечення належної їх якості.
Якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду, якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи».
Виходячи з викладених обґрунтувань, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок відповідача про порушення позивачем визначення вартості виконаних робіт.
Згідно діючого порядку ціноутворення в будівництві, система ціноутворення базується на нормативно-розрахункових показниках і поточних цінах трудових та матеріально-технічних ресурсів. Нормативними показниками є ресурсні елементні кошторисні норми. На підставі цих норм і поточних цін визначаються прямі витрати у вартості будівництва (п.4.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013).
Якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду, якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи.
Колегія суддів враховує, що згідно листа ДП «Львівське конструкторське бюро» №09/03-53 від 14.02.2020, наданого відповідачеві на дату звірки, кошторисна документація на капітальний ремонт трансформатора ТРДЦНК-63000/110 (без заміни обмоток) (інв. № 07000139) на ПГВ (РП-17) складена у відповідності до ГКД 34.08.601-2003 «Порядок визначення вартості ремонту основного і допоміжного енергетичного обладнання, передавальних пристроїв і споруд» зі змінами (у редакції Наказу МЕВ України від 02.06.2016 №342) (далі - Порядок). Про це також свідчить акт перевірки кошторисної документації, що була проведена ДП «Львівське конструкторське бюро» 28.11.2018. Порядок є відомчим нормативним документом (стандартом організації України), що регулює відносини учасників ремонтного обслуговування основних засобів енергопідприємств при визначенні вартості їх ремонту. Розроблені СОУ на ремонт енергетичного обладнання є одним з видів кошторисних норм (п.4.3. ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013).
Згідно зі ст. 4 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» об`єктами будівництва є будинки, будівлі, споруди будь-якого призначення, їх комплекси та частини, лінійні об`єкти інженерно-транспортної інфраструктури. 
За змістом положень ст. 1 вказаного Закону під поняття «будівництво» підпадають нове будівництво, реконструкція, реставрація, капітальний ремонт будівель і споруд.
Отже, ремонт обладнання енергопідприємств не може вважатися об`єктом будівництва.
Тобто, ремонт основного і допоміжного енергетичного обладнання не підпадає під дію Закону України «Про архітектурну діяльність».
При тому, що положення Порядку розроблені у відповідності з вимогами ДСТУ Б.Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», ним враховані особливості здійснення ремонтного обслуговування енергетичного обладнання, в тому числі і врахування Підрядником в кошторисній документації витрат на експлуатацію машин і механізмів. Так, згідно п.5.3.5 зазначеного Порядку встановлено, що кошторисна вартість експлуатації будівельних машин і механізмів, зайнятих на виконанні ремонтних робіт, у прямих витратах визначається, виходячи з часу їх роботи, необхідного для виконання встановленого обсягу ремонтних робіт, та вартості експлуатації будівельних машин і механізмів за одиницю часу їх застосування (машино-година) у поточних цінах. Заробітна плата робітників, зайнятих на керуванні та обслуговуванні будівельних машин і механізмів, зазначається у вартості з їх експлуатації. Найменування та час роботи будівельних машин і механізмів визначаються на підставі обґрунтованої технології виконання робіт.
Тобто, зазначеним вище нормативним документом не передбачено процедур додаткового узгодження зміни конкретних будівельних машин і механізмів, що залучаються до виконання робіт, в межах загальної кошторисної вартості таких робіт.
Нормами часу на ремонт основного і допоміжного енергетичного обладнання не враховано нормативний час роботи механізмів через об`єктивні причини, а саме:
- кожне енергопідприємство має свою компоновку обладнання, тобто для його ремонту в кожному конкретному випадку можуть бути задіяні механізми з різними параметрами;
- на кожному енергопідприємстві є в наявності власне обладнання та механізми (мостові та козлові крани, кран-балки, електрозварювальне обладнання, верстати тощо), що використовуються під час як експлуатації, так і ремонту;
- зважаючи на те, що ремонт енергетичного обладнання здійснюється чітко у відповідності з графіками ремонту, затвердженими НЕК «Укренерго», тільки на стадії формування інвесторської кошторисної документації (відповідно, і Технічних умов) Замовник може планувати використання тих чи інших механізмів (як власних, так і потенційного Підрядника).
За таких умов неможливо розрахувати нормативний час експлуатації механізмів кожного типу для кожної конкретної норми часу. Можливе визначення лише загального часу використання механізмів та обладнання, що задіяні в ремонтному обслуговуванні, з урахуванням технологічного процесу та параметрів обладнання для дотримання графіку ремонту.
Тому посилання на п.6.2.1.1. ДСТУ-Н Б Д.1.1-2:2013 «Настанова щодо визначення прямих витрат у вартості будівництва» у випадку визначення вартості ремонту енергетичного обладнання на підставі галузевих Норм часу на ремонт енергетичного обладнання (СОУ) не є прийнятним та таким, що має бути враховано.
Окремо слід зазначити, що вказаний договір між позивачем та ТОВ «БПК Майстер-88» є договором підряду, що відповідає вимогам ст. 837 ЦК України.
При цьому ст. 845 ЦК України врегульовано, що Підрядник має право на ощадливе ведення робіт за умови забезпечення належної їх якості. Якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду, якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи.
Положеннями ч. 2, 3 ст. 632 ЦК України передбачено, що зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
Відповідно до п. 3.2. договору, договірна робіт за цим договором є твердою. Згідно п. 3.4. договору, договірна ціна робіт за цим договором може бути зменшена залежно від реального фінансування за взаємною згодою сторін та шляхом укладення додаткових угод до договору.
Згідно з ч. 2, 3 ст. 844 ЦК України, кошторис на виконання робіт може бути приблизним або твердим. Кошторис є твердим, якщо інше не встановлено договором. Зміни до твердого кошторису можуть вноситися лише за погодженням сторін.
Таким чином, зміна остаточної вартості робіт за наявності згоди обох сторін є правомірним.
Слід зазначити, що відповідач не надав жодних доказів того, що ТОВ «БПК Майстер-88» на підставі даних актів виконаних робіт перевищено договірну ціну робіт, визначену сторонами Договору та того, що якість виконаних ТОВ «БПК Майстер-88» робіт не відповідає вимогам такого договору.
Жодних доказів порушення умов договору, укладеного між позивачем та ТОВ «БПК Майстер-88» відповідачем не надано, а висновки акту ревізії ґрунтуються лише на припущеннях, які не підтверджені належними та допустимими доказами. 
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість вимоги Північно-східного офісу Держаудитслужби в частині забезпечення відшкодування ТОВ «БПК Майстер-88» на користь АТ «Турбоатом» зайвих виплат на суму 111493,21 грн, здійснених внаслідок завищення вартості виконаних робіт, відповідно до норм статей 216-229 Господарського кодексу України, статей 22, 610-625 Цивільного кодексу України.
Щодо спірної вимоги в частині забезпечення відшкодування до Державного бюджету України частини чистого прибутку в сумі 29,83 грн, колегія судді встановила таке.
В акті перевірки зазначено, що за результатами діяльності АТ «Турбоатом» за 2018 рік ним було отримано чистий фінансовий результат у розмірі 764275079,84 грн, що не заперечувалося сторонами по справі.
Постановою від 24.04.2019 № 364 «Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави» Кабінет Міністрів України затвердив для суб`єктів господарювання, які за результатами 2018 року отримали чистий прибуток, що перевищує 50 млн. гривень, базовий норматив відрахування чистого прибутку у розмірі 90 відсотків.
Отже, базовий норматив відрахування чистого прибутку АТ «Турбоатом» за 2018 рік склав 687847571,86 грн (764275079,84 грн * 90 %).
На сторінці 73 акту перевірки вказано, що Держава Україна в особі керуючого рахунком Фонду державного майна України у власником 75,22407 % у статутному капіталі АТ «Турбоатом», отже, позивач мав сплатити до бюджету дивідендів на суму 517426938,95 грн (687847571,86 грн * 75,22407 %). 
Жодних розрахунків загальної суми дивідендів, які мав сплатити позивач за результатами 2018 року, ані в акті перевірки, ані в ході судового розгляду справи відповідачем не наведено, 
В судовому засіданні в суді апеляційної інстанції представник відповідач не надав розрахунок, який проводився Північно-східним офісом Держаудитслужби в ході проведення ревізії АТ «Турбоатом».
Колегією суддів встановлено, що на виконання зазначеної постанови Кабінету Міністрів України та відповідно до Закону України «Про управління об`єктами державної власності» АТ «Турбоатом» сплатило на користь Державного бюджету України частину чистого прибутку, враховуючи дивіденди, в сумі 517426952,84 грн, що підтверджується копіями платіжних доручень (т. 4 а.с. 204-219).
Таким чином, фактично позивачем здійснено переплату дивідендів за результатами 2018 рік на суму 13,89 грн, через що твердження контролюючого органу про заборгованість позивача за вказаний період на суму 29,83 грн є необґрунтованим та не підтверджується жодними доказами.
Таким чином, вимога Відповідача про забезпечення відшкодування до Державного бюджету України частини чистого прибутку в сумі 29,83 грн є необґрунтованою документально.
Аналізуючи зміст спірної вимоги, колегія суддів зазначає, що остання зобов`язує позивача забезпечити відшкодування на користь АТ «ТУРБОАТОМ» втрат фінансових (матеріальних) ресурсів, зайвих виплат, тощо, при цьому відповідач не вказує, які саме конкретні дії позивач має вчинити для належного виконання спірної вимоги.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, чого в цій справі відповідачем зроблено не було.
Відповідач не конкретизував яких саме заходів має вжити позивач, не визначив спосіб усунення виявлених під час ревізії порушень, що свідчить про нечіткість та невизначеність вимоги.
Можливість усунення виявлених порушень прямо залежить від чіткого визначення суб`єктом владних повноважень конкретного заходу (варіанту поведінки), яких слід вжити позивачу для усунення порушень.
Спонукання позивача самостійно визначити на підставі невизначених норм, які саме заходи слід вжити для усунення виявлених порушень, в свою чергу, може призвести до нового можливого порушення позивачем чинного законодавства.
Зазначене є порушенням вимог закону в частині змісту висновку як акту індивідуальної дії. Зобов`язальний характер вимоги щодо усунення правопорушення свідчить як про встановлення цього порушення, так і про визначення імперативного обов`язкового способу його усунення.
Водночас, спірна вимога, як індивідуально-правовий акт, в силу закону обов`язковий до виконання підконтрольною установою, винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою в частині вжиття заходів, визначених у пунктах 1-5 такої вимоги.
Відповідна правова позиція відповідає висновкам, викладеним в постановах Верховного Суду від 10 грудня 2019 року по справі № 160/9513/18, від 05.03.2020 по справі № 640/467/19, від 08.05.2020 по справі № 826/3350/17, які є обов`язковими для суду апеляційної інстанції.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладене вище, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020 підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дії Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України (61022, Україна, м. Харків, майдан Свободи, 5, Держпром, 4-й під`їзд, 10-й поверх) щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" (61037, Україна, м. Харків, проспект Московський, 199, код ЄДРПОУ 05762269) за період діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставно та незаконно відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7, з прийняттям в цій частині постанови про відмову у задоволенні позову.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем сплачено судовий збір за подання позову в сумі 4204 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020, у зв`язку з задоволення позову, на користь позивача стягнуто 4204,00 грн.
З урахуванням висновків колегії суддів у цій справі, на користь позивача з відповідача слід стягнути судовий збір у розмірі 2102,00 грн.
Отже, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020 підлягає також скасуванню в частині розподілу витрат на сплату судового збору на суму 2102 грн.
Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Північно-східного офісу Держаудитслужби - задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 року по справі № 520/2484/2020 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України щодо формування висновків ревізії фінансово-господарської діяльності Акціонерного товариства "Турбоатом" за період діяльності з 01.01.2018 по 01.09.2019, безпідставно та незаконно відображених в Акті ревізії від 20.12.2019 № 05-20/7 та стягнення витрат по сплаті судового збору за подання позову в розмірі 2102 (дві тисяч сто дві гривні) грн 00 коп.
Прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні позову Акціонерного товариства "Турбоатом".
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 по справі № 520/2484/2020 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	Г.Є. Бершов    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  17.11.2020.