ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 822/6302/15
касаційне провадження № К/9901/19381/18
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» (далі - Товариства) на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.03.2016 (суддя Блонський К.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.04.2016 (головуючий суддя - Сторчак В.Ю., судді - Ватаманюк Р.В., Мельник-Томенко Ж.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» до Дунаєвецької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

В грудні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000022200 від 23.07.2015 та № 0000072200 від 26.10.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що реальність господарських операцій з ТОВ «Апелла Консалт» , ТОВ «Торговий Дім Агроімпорт ЛТД», ТОВ «Альянс Ойл Україна» та ФОП ОСОБА_1 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з огляду на що Товариство правомірно сформувало податковий кредит по операціях із зазначеними контрагентами та, як наслідок, сформувало від`ємне значення податку на додану вартість.  

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 14.03.2016, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.04.2016, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000072200 від 26.10.2015, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 365692,00 грн. в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 291786,00 грн. за грудень 2014 року; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000022200 від 23.07.2015; в решті позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що Товариством не було надано будь-яких доказів того, що послуги від ТОВ «Апелла Консалт», перелічені в актах здачі-приймання робіт (надання послуг), взагалі надавалися (як-то: звіти, аналізи або будь-які інші документи) та не надано документів, які б підтверджували зв`язок понесених витрат із підготовкою та організацією господарської діяльності.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 30.05.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали будь-якої правової оцінки наданим Товариством у судовому засіданні первинним бухгалтерським документам, які готувалися ТОВ «Апелла Консалт» для Товариства, у вигляді проектів того чи іншого документа та після їх підписання направлялись на адресу контрагентів, контролюючих органів та інших суб`єктів, що підтверджує зв`язок таких послуг із господарською діяльністю Товариства. Також Товариство посилається на те, що всі без винятку документи вивчалися контролюючим органом під час проведення перевірки та додатково долучалися у якості доказів до матеріалів справи.

Інспекція не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.11.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.11.2020, під час якого суд дійшов висновку про   необхідність призначення справи до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 10.11.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, результати якої були оформлені актом № 0001/2200/35714140 від 09.07.2015, за висновками якого (з урахуванням розгляду заперечень Товариства від 21.07.2015 № 774/10/22-01) Товариством були порушені вимоги: пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством: занижено податок на додану вартість по загальній декларації на загальну суму 118260,00 грн. (у тому числі: за березень 2013 року - 112477,00 грн., за квітень 2013 року - 1524,00 грн., за травень 2013 року - 2344,00 грн., за червень 2013 року - 1915,00 грн.); завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації), на суму 247432,00 грн. (спеціальний режим оподаткування); завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) за грудень 2014 року на 2843,00 грн. (спеціальний режим оподаткування).

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість на загальну суму 76749,00 грн. згідно отриманих від ТОВ «Апелла Консалт»  документів, яким не доведено факту підтвердження здійснення господарської діяльності через відсутність майна, трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з поставки товарів та послуг; в ході проведення перевірки Товариство не надало документальних доказів, що послуги (роботи), перелічені у документах, перелік та реквізити яких наведені на 10-11 аркушах акту перевірки, взагалі проводились та не надало інших документів, які б підтверджували зв`язок понесених витрат із підготовкою та організацією господарської діяльності. 

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 23.07.2015: № 0000022200, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на  2843,00 грн.; № 0000012200, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 118260,00 грн. - за основним платежем та на 29565,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого рішенням ГУ ДФС у Хмельницькій області від 30.09.2015 № 9016/10/22-01-10-03-14 про результати розгляду первинної скарги податкове повідомлення-рішення від 23.07.2015 № 0000022200 було залишене без змін, а податкове повідомлення-рішення від 23.07.2015 № 0000012200 було скасовано.

При цьому, на підставі рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 30.09.2015 № 9016/10/22-01-10-03-14 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000072200 від 26.10.2015, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року на 365692,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. 

Абзацом 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою  статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Згідно зі  статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, сформованого за рахунок податкового кредиту по господарських операціях з ТОА «Апелла Консалт», з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Товариством не було надано будь-яких доказів того, що послуги від ТОВ «Апелла Консалт», перелічені в актах здачі-приймання робіт (надання послуг), взагалі надавалися (як-то: звіти, аналізи або будь-які інші документи) та не надано документів, які б підтверджували зв`язок понесених витрат із підготовкою та організацією господарської діяльності.

При цьому, окрім актів здачі-приймання робіт (надання послуг), податкових накладних та платіжних доручень, Товариством на підтвердження правомірності формування податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Апелла Консалт» були надані звіти про надані послуги із конкретизацією наданих послуг, а також договори та первинні бухгалтерські документи, які готувалися ТОВ «Апелла Консалт» для Товариства, які після їх підписання направлялись на адресу контрагентів, контролюючих органів та інших суб`єктів.

Принцип всебічності з`ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи. Між тим, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої правової оцінки зазначеним доказам.

Крім іншого, згідно абзацу 4 резолютивної частини постанови суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0000022200 від 23.07.2015. При цьому, в мотивувальній частині судового рішення суд першої інстанції зазначив про відсутність підстав для того, щоб визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000022200 від 23.07.2015. Суд апеляційної інстанції вказану неточність не перевірив та не усунув.
Разом з цим, зазначені обставини не дають можливості дійти беззаперечного висновку щодо обсягу задоволених позовних вимог, оскільки мотивувальна частина судового рішення суду першої інстанції суперечить резолютивній.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, є передчасними та такими, що не відповідають правильному застосуванню норм матеріального та процесуального права.
З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.03.2016 та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.04.2016 підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 статті 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Прогрес-В» задовольнити частково.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.03.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.04.2016 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.03.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 28.04.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова