ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 817/470/16
адміністративне провадження № К/9901/25030/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Моделпак» до Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2016 (суддя - Сало А.Б.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 (головуючий суддя - Кузьменко Л.В., судді: Зарудяна Л.О., Іваненко Т.В.)  у справі                                                    № 817/470/16.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Моделпак» (далі - ТОВ «Моделпак») звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у                      м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ДПІ у м. Рівному)  №0002482202 від 16.12.2015, №0002492202 від 16.12.2015, №0002502202 від 16.12.2015, №0002512202 від 16.12.2015 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 223  478,00 грн., №0000871702 від 17.12.2015, №000891702 від 17.12.2015 та рішення від 27.01.2016 №0000061702 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у м. Рівному оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2016, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ДПІ у м. Рівному посилається на те, що судами неправомірно застосовано норму пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України до операції з придбання основних засобів позивачем за рахунок коштів Фонду загальнообов`язкового державного страхування України на випадок безробіття, оскільки такі кошти використано не за цільовим призначенням. Крім того, зазначає, що предметом дослідження має бути формування собівартості у відповідності норм підпункту 138.8.1 пункту 138.8. статті 138 Податкового кодексу України, а не порядок обліку відходів. Щодо операцій списання сировини в тій частині, з якої у процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги, судами безпідставно застосовано норму пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.  Також зазначає, що сума середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, є базою нарахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску, а також є об`єктом оподаткування військовим збором.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Моделпак» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Рівному проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Моделпак» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт №366/17-16-22-02/37598260 від 04.12.2015, в якому відображено висновки про порушення ТОВ «Моделпак»:

пункту 185.1 статті 185, пунктів 187.1, 187.8 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 розділу, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на загальну суму податку на додану вартість 370290,00 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість всього на суму 141 853,00 грн., завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 19) за грудень 2014 року у сумі -                     20 298,00 грн., завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 24) за грудень 2014 року на суму 208 139,00 грн.;

підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на суму 2 837 227,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 306 555,00 грн., та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік в сумі 1 282 616,00 грн.;

пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частин п`ятої, сьомої  5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого порушено порядок нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що призвело до заниження єдиного внеску всього на суму 13 275,68 грн., в тому числі за ставкою 37,66% в сумі 10 527,90 грн., за ставкою 8,41% на загальну суму 1 219,40 грн., за ставкою 3,6% на загальну суму 1 528,38 грн. на заниження заробітної плати у Звіті за травень-грудень2014 рік на загальну суму                                         42 454,60 грн.;

пункту 51.1 статті 51 глави 2, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділ ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» в редакції, затвердженої Наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 №46/18784, в редакції, затвердженої Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014  №228/25005, по яких встановлено подання податкових розрахунків за формою 1-ДФ не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, а саме: за 2,3,4 квартали 2012 року, 3 квартал 2013 року, за 3,4 квартали 2014 року;

підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено не подання платіжного доручення, неперерахування до бюджету податковим агентом належного до сплати військового збору до або під час виплати доходів на користь платників податків за граничними термінами сплати збору до бюджету, передбаченим статтею 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями);

підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору в сумі 431,90 грн. за 2014 рік;

підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 165.1 статті 165, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на загальну суму 5 590,86 грн. за 2014 рік;

підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, по яких встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, а саме: утриманий але не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 60,75 грн. за 2014 рік.

На підставі висновків зазначеного акту перевірки ДПІ у м. Рівному прийнято наступні рішення:

податкове повідомлення-рішення №0002482202 від 16.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 383  193,75 грн. (в т.ч. 306  555,00 грн. основного платежу та 76 638,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

податкове повідомлення-рішення №0002492202 від 16.12.2015 , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі                                1 282 616 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0002502202 від 16.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму                          212  779,50 грн. (в т.ч. 141  853,00 грн. основного платежу та 70 926,50 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

податкове повідомлення-рішення №0002512202 від 16.12.2015, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі                 228  437,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення №0000871702 від 17.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 10  107,07 грн. (в т.ч. 5 590,86 грн. основного платежу та 4 516,15 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

податкове повідомлення-рішення №0000891702 від 17.12.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 981,79 грн. (в т.ч.   492,65 грн. основного платежу та 479,24 грн. штрафних (фінансових) санкцій);

рішення №0000061702 від 27.01.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 6 637,84 грн. (прийняте за результатами адміністративного оскарження).

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Підставою для зазначених нарахувань, зокрема, стали висновки контролюючого органу про те, що відповідно до матеріалів акту позапланової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності в Головному управлінні праці, соціальних питань та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи Волинської облдержадміністрації, проведеної  Контрольно-ревізійним управлінням в Волинській області від 30.12.2011 року №040-23/038, якою було встановлено, що                                            ТОВ «Моделпак» не забезпечив створення протягом 2011 року 56 нових робочих місць в результаті не завершення останнім будівництва виробничих приміщень із введенням їх в експлуатацію, не проведення монтажу обладнання по виробництву гофропродукції. Фактичне працевлаштування працівників ТОВ «Моделпак» було здійснено на обладнанні та у виробничому приміщенні, орендованому в ТОВ «Галпін пак», яке у зв`язку з цим зменшило виробництво продукції і звільнило працівників, що призвело до невиконання ТОВ «Моделпак» вимог п.12 постанови №527 та п. 2.3.1,           п. 2.3.6 договору, укладеного з Головним управлінням від 27.05.2011 року №80 в частині створення нових робочих місць до кінця 2011 року та незабезпечення використання коштів за цільовим призначенням.

Разом з тим, відповідно до даних бухгалтерського обліку (рах. 10, 13) ТОВ «Моделпак» проводило нарахування амортизації по основних засобах, які придбані за рахунок коштів Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття. Отже, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «Моделпак» зайво включив до витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суму амортизаційних витрат, нараховану на основні засоби, які придбані не за власні кошти, а за рахунок коштів Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, які використані не за цільовим призначенням».

Наведені обставини стали підставою для висновку про порушення підпункту  14.1.3 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 та пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України, оскільки вартість основних засобів виробничого призначення, отриманих безоплатно та за рахунок бюджетного фінансування не підлягає амортизації, оскільки у вартості об`єктів безоплатно отриманих або наданих за рахунок бюджетного фінансування відсутні витрати.

Як встановлено судами, на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 30.06.2010 №527 «Про створення нових робочих місць для забезпечення зайнятості населення вугледобувних регіонів» та розпорядження Волинської обласної державної адміністрації від 22.04.2011 №178 «Про затвердження Програми створення нових робочих місць для забезпечення зайнятості населення Волинської області як вугледобувної на 2011 рік» ТОВ «Моделпак» на підставі Договору №80 від 27.05.2011 отримало з Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття через Головне управління праці, соціальних питань та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи Волинської облдержадміністрації кошти в сумі 5 400 000 грн. на створення нових робочих місць для працевлаштування незайнятого населення регіону, отримання яких підтверджується виписками з банківського рахунку.

Згідно пояснювальних записок до звітів про використання коштів, отриманих на створення нових робочих місць, ТОВ «Моделпак»  здійснював розрахунки за рахунок бюджетних коштів із наступними контрагентами: ТОВ «СІМ»,                                               ТОВ «Енергомонтажвентиляція», ТОВ «Волинська фабрика гофротари», іноземною компанією «CapitalIndustrialMachinery», у яких і придбавав основні засоби для господарської діяльності.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Бюджетного Кодексу України, трансферти - кошти, одержані від інших органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, інших держав або міжнародних організацій на безоплатній та безповоротній основі.

Відповідно до підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Відповідно до абзацу «а» підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України капітальні трансферти - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу.

Відповідно до пункту 144.1 статті 144 Податкового кодексу України амортизації підлягають (в т.ч.):

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об`єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об`єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

вартість основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов`язань за гарантією Кабінетом Міністрів України.

Оскільки, кошти Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття ТОВ «Моделпак» спрямувало на придбання основних засобів, які безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю і які використовуються у виробничих процесах, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що позивачем дотримано вказаних приписів Податкового Кодексу України.

Також встановлено, що нарахована амортизація була віднесена до витрат згідно Додатку АМ до декларації з податку на прибуток та відображена в рядку 05, 06.1 та 06.2 декларацій за відповідний період.

Крім того, амортизаційні нарахування, на виконання підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 Податкового кодексу України, відображені в доходах згідно Додатку ІД та в рядку 03.28 «інші доходи» декларацій з податку на прибуток: за 2012 року в рядку 03.28. інші доходи в сумі 555 718 року, в т.ч. 1 кв. - 57319 грн., 2 кв. - 162 413 грн., 3 кв. - 161 775 грн., 4 кв. - 174 211 грн., за 2013 рік в ряд 03.30 інші доходи в сумі 758 346 грн., за 2014 рік в рядку 03.30 інші доходи в сумі 800 448 грн. Разом з 01.04.2012 по 31.12.2014 в сумі 2 057 193 грн.

Також за наслідками перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що підприємство не здійснювало зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів чим порушено підпункт 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України та завищено витрати за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 на суму 780034  грн. за рахунок не проведеного коригування собівартості реалізованої продукції на вартість зворотних відходів та супутньої продукції.

Судами встановлено а показами свідка ОСОБА_1 - головного бухгалтера                           ТОВ «Моделпак»  підтверджено, що позивач, купуючи сировину (картон та папір), переробляє його у гофрокартон, з якого вже і виготовляє гофровироби (ящики, лотки та ін.) для подальшої реалізації.

В процесі виробництва гофровиробів утворюються технологічні відходи (обрізки картону, паперу та гофрокартону), які є макулатурою.

Така макулатура по якості відповідає ГОСТУ 10700-97 і ділиться на дві марки: макулатура марки MC 5Б - обріз картону і паперу; макулатура марки MC 9В - картонні гільзи з рулонів картону та паперу.

Згідно наявних в матеріалах справи аналізів рахунку 209, вартість макулатури не враховувалася у складі прямих матеріальних витрат, що формують собівартість готової продукції.

При калькулюванні собівартості гофрокартону та виробів з гофрокартону на рахунку 231 «Виробництво продукції та послуг» із собівартості гофропродукції вираховувалася вартість макулатури, що утворилась в процесі виробництва продукції, за справедливою вартістю, яка дорівнює вартості реалізації.

Ця макулатура за вартістю реалізації та кількістю оприбутковується на спеціальних  рахунках:  Дт 2091 «Макулатура» і Кт 231 «Виробництво продукції та послуг».

При реалізації макулатури підприємствам, які здійснюють її переробку, робляться наступні проводки: Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», субконто «Макулатура» Кт 2091 Макулатура» на суму собівартості реалізації макулатури; Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 701 «Дохід від реалізації продукції», субконто «Макулатура» на суму доходу від реалізації без урахування ПДВ; Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 705 «Вирахування з доходу - ПДВ» Дт 705 «Вирахування з доходу - ПДВ» Кт 6415 «Розрахунки з бюджетом - ПДВ» на суму податку на додану вартість.

Позивач обліковував відходи (макулатуру), які утворювалися у процесі виробництва продукції за первісною вартістю придбаної сировини (картону і паперу), а у подальшому, за наслідками реалізації, визначало їх вартість за методом ціни продажу, що узгоджується з приписами Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Витрати, пов`язані із макулатурою, не відносилися підприємством до складу валових витрат за відповідні періоди, про що свідчить аналіз рахунку 209 (інші матеріали).

Вказані обставини не спростовано відповідачем під час вирішення даного спору судами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами  пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

За правилами пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (підпункт 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. 

Згідно з пунктом Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

У відповідності до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (ПСБО 9 «Запаси»), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 і зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 №751/4044, активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою, визнаються запасами.

Тобто відходи, які отримує підприємство у процесі виробництва (макулатура) є запасами у розумінні названого положення бухгалтерського обліку.

В силу положень пункту 16 ПСБО 9 «Запаси» при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу.

Судами встановлено, що ТОВ «Моделпак» обліковувало відходи (макулатуру), які утворювалися у процесі виробництва продукції, за первісною вартістю придбаної сировини (картону і паперу), а у подальшому, за наслідками реалізації, визначав їх вартість за методом ціни продажу, що узгоджується з приписами Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Весь об`єм зворотних відходів за період, що перевірявся, був реалізований підприємствам-заготівельникам за договірними цінами. У зв`язку з цим, зворотні відходи, що використовуються позивачем при виготовленні гофрованого картону, мають бути включені до виробничої собівартості виготовленої продукції та відображені у податковому обліку у складі валових витрат.

Таким чином, позивач у відповідності до зазначених норм відображав у податковому і бухгалтерському обліку операції з відходами виробництва.

Щодо твердження відповідача про те, що відходи повертаються у виробництво для подальшого виробництва гофропродукції, судами з`ясовано, що вся утворена макулатура в подальшому реалізовується для переробних підприємств, що підтверджується Договорами поставки макулатури №7/05-01 від 01.01.2012 та №20/07-М від 20.07.2013, на виконання яких було складено видаткові накладні.

Розрахунки між сторонами Договорів поставки макулатури підтверджуються виписками з банківського рахунку № НОМЕР_1 за період з 29.07.2013 по 25.11.2014.

Тобто, первинними документами підтверджено, що макулатура, яка утворюється під час виготовлення гофровиробів, в подальшому реалізовується для переробних підприємств.

Встановлені обставини спростовують твердження податкового органу про  порушення позивачем підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, до 1 січня 2015 року, від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних та кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00), а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.
Тобто, даною нормою встановлено, що від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі макулатури, і цю податкову пільгу слід розглядати як таку, що прямо встановлює звільнення платників податків від оподаткування податком на додану вартість всіх своїх операцій з постачання макулатури у строк до 01.01.2015.

На думку податкового органу, базою нарахування податку на додану вартість є вартість сировини в тій її частині, з якої у процесі виробництва утворилися відходи (макулатура), реалізація яких здійснюється із застосуванням пільги.

Згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96, затвердженим наказом Держстандарту України від 29.02.1996 року №89, макулатура є одним із різновидів відходів.

Також згідно із Законом України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №584, товарна група 4707 має найменування «Папір та картон для утилізації (макулатура та відходи)».

Оскільки ТОВ «Моделпак» не придбавало папір та картон для утилізації (макулатуру та відходи), а постачало для переробних підприємств, відповідно, до нього не застосовується положення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, згідно якого, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу).

Отже, позивач правильно застосував пункт 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, яким передбачено звільнення платників податків від оподаткування податком на додану вартість всіх своїх операцій з постачання макулатури у строк до 01.01.2015.

Висновки контролюючого органу про порушення вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Податкового кодексу України, внаслідок чого не утримано і не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму  5 590,86 грн. за 2014 рік, заниження у звітах за травень 2014 року - грудень 2014 року нарахування єдиного внеску та не утримання і не перерахування до бюджету військового збору в сумі 431,90 грн. за 2014 рік обґрунтовані тим, що позивач при нарахуванні військовозобов`язаним, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 середнього заробітку, має виконувати усі покладені на нього Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» функції, оскільки відсутній порядок відшкодування компенсаційних виплат з бюджету.

Відповідно до вимог статті 39 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу» призов військовозобов`язаних та резервістів на військову службу під час мобілізації проводиться в порядку, визначеному цим Законом та Законом України «Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію».

Указами Президента України «Про часткову мобілізацію» №303/2014 від 17.03.2014 та №454/2014 від 06.05.2014 оголошена та проводиться часткова мобілізація.

Відповідно до частини третьої статті 39 Закону України «Про військовий обов`язок і військову службу», за громадянами України, які проходять військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи (посада), середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, незалежно від підпорядкування та форм власності.

Статтею 119 Кодексу законів про працю України передбачено, що за працівниками, призваними на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, але не більше одного року, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, в яких вони працювали на час призову, незалежно від підпорядкування та форми власності. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до зазначених вимог наведених норм чинного законодавства України за працівниками позивача зберігалося місце роботи, посада та усім їм позивач сплачував середній заробіток, який у подальшому має компенсуватися із бюджету.

Відповідно до частини сьомої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не нараховується єдиний внесок на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Судомам встановлено та не заперечувалось відповідачем, що працівники ТОВ «Моделпак» - ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 перебували на військовій службі під час мобілізації в період у строк, що не перевищував строк, визначений статтею 119 Кодексу законів про працю України.

Таким чином, частини сьомої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» виключає з розрахунку бази нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування середній заробіток працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, тобто позивачем правомірно у відповідності до вимог законодавства не розраховувався єдиний соціальний внесок на заробітною платню своїм працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.

Також в акті перевірки зазначено про порушення позивачем пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частин п`ятої, сьомої  статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого порушено порядок нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що призвело до заниження єдиного внеску всього на суму 13275,68 грн., в тому числі за ставкою 37,66 % в сумі 10527,90 грн., за ставкою 8,41 % на загальну суму  1219,40 грн., за ставкою 3,6 % на загальну суму 1528,38 грн.

За наслідками такого висновку відповідачем було прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-8 від 04.12.2015.

Зазначена вимога була оскаржена в судовому порядку. Так, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 07.04.2016 по справі №817/298/16, яка набрала законної сили 14.06.2016, вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ю-8 від 04.12.2015 визнана протиправною та скасована.

Оскільки рішення №0000061702 від 27.01.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є похідним від вимоги про сплату боргу (недоїмки)                  № Ю-8 від 04.12.2015 яка скасована в судовому порядку, то дане рішення також є протиправним.
З огляду на викладені обставини, Верховний суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій  про задоволення позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 у справі                         № 817/470/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова