ПОСТАНОВА
Іменем України

06 жовтня 2020 року   
Київ
справа №826/17582/18
адміністративне провадження №К/9901/20654/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/17582/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним, скасування податкового повідомлення-рішення та визнання протиправним рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року (головуючий суддя - Качур І. А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року (головуючий суддя - Ганечко О. М., судді: Коротких А. Ю.,        Федотов І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0038281409, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві на підставі Акта перевірки від 4 липня 2018 року № 000726, та рішення Державної фіскальної служби України від 8 жовтня 2018 року № 15488/С/99-99-11-03-01-25.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідач прийшов до помилкового висновку про порушення позивачем пункту 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637). Крім того, штраф за неоприбуткування готівки є адміністративно-господарською санкцією, як наслідок, строк застосування вказаної санкції сплинув. У зв`язку з наведеним, позивач вважає податкове повідомлення-рішення та рішення ДФС протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року, адміністративний позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДФС 20 липня 2018 року №0038281409. Визнав протиправним та скасував рішення ДФС від 8 жовтня 2018 року №15488/С/99-99-11-03-01-25.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі наказу від 30 травня 2018 року №9161, направлень від 25 червня 2018 року №3871/76-15-14-09 та №3872/76-15-14-09 ГУ ДФС проведено фактичну перевірку СТО, що розташоване за адресою: м. Київ, вул. Костянтинівська, 73, суб`єкта господарювання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ), за результатами якої складено Акт від 4 липня 2018 року №000726.
Під час перевірки встановлено порушення пункту 2.6 Положення №637 (із змінами і доповненнями), а саме неоприбуткування готівкових коштів у книзі обліку доходів у сумі 181788,02 грн на підставі прибуткових касових ордерів від 5 серпня 2016 року б/н на суму готівки 141801,42 грн та від 31 серпня 2016 року б/н на суму готівки 39986,60 грн, а також пункту 296.10 ст. 296 Податкового кодексу України в частині порушення обов`язку зареєструвати і використовувати реєстратор розрахункових операцій.
За результатами розгляду заперечень на акт, Головне управлінням ДФС у м. Києві листом від 18 липня 2018 року №34232/С/26-15-14-09-12 повідомило про залишення без змін висновків Акта перевірки.
На підставі висновків Акта перевірки та відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0038281409, яким застосувало штрафні (фінансові) санкції до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 в сумі 908940,10 грн за порушення пункту 2.6. глави 2 Положення №637.
Рішенням ДФС від 8 жовтня 2018 року №15488/С/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0038281409 залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.
Задовольняючи позов, суди виходили з того, що законодавством встановлено ведення різних Книг: Книги обліку доходів для платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, та Книги обліку доходів та витрат для платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість. Позивачем, як платником єдиного податку другої групи відповідно до підпункту 296.1.1. пункту 296.1. статті 296 ПК України, з 3 січня 2012 ведеться Книга обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. Суди дійшли висновку, що Положення №637 чітко встановлює, що під поняттям «оприбуткування готівки» розуміється відображення готівкових операцій у вичерпному переліку облікових документів, а саме, касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій, а тому є неможливим порушення позивачем пункту 2.6. Розділу 2 Положення №637, оскільки ним на момент виникнення спірних правовідносин велася книга обліку доходів, яка не передбачена цим Положенням. З огляду на це, вимоги Положення №637 не поширювалися на позивача. 
Окремою підставою для задоволення позову став висновок суду першої інстанції, обґрунтований, зокрема, посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 14 листопада 2014 року у справі №21-466а14, а також позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 13 лютого 2018 року у справі №2а/0270/1179/11, що штрафні санкції за порушення пункту 2.6 Положення № 637 є адміністративно-господарськими санкціями, їх застосування можливе лише в межах строків, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України).
Податковим органом виявлено порушення позивачем пункту 2.6 Положення № 637 у серпні 2016 року за результатом проведеної перевірки, яка відбувалась у період з 26 червня 2018 року по 4 липня 2018 року, а тому, з урахуванням вимог статті 250 ГК України, відповідна адміністративно-господарська санкція могла бути застосована до позивача протягом 6 місяців з дня складання Акта перевірки від 4 липня 2018 року №000726, в якому зафіксовано виявлене порушення, однак не пізніше серпня 2017 року.
Натомість, податкове повідомлення-рішення №0038281409 прийнято 20 липня 2018 року, тобто з порушенням визначеного статтею 250 ГК України строку застосування до суб`єкта господарювання адміністративно-господарської санкції.
Суд першої інстанції визнав безпідставними посилання контролюючого органу на те, що облік готівкових коштів у книзі обліку доходів за 5 серпня 2016 року та 31 серпня 2016 року зроблений позивачем лише після подання річної декларації за 2016 рік, що підтверджується виправленням загальної суми отриманого доходу за ІІІ квартал 2016, за 2016 рік в цілому, а також поясненнями ОСОБА_1 . Безпідставність цих доводів суд пов`язував із тим, що позивач стверджує, що повідомлена інспектору-ревізору інформація була лише припущеннями і роздумами позивача, оскільки достовірно згадати і надати запитувану інформацію стосовно дати внесення виправлень до Книги обліку доходів позивач не міг в силу тривалого часу, який минув з моменту вчинення виправлень, а також фізичного стану позивача на момент надання пояснень, у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився апеляційний суд, що такі посилання ГУ ДФС не можуть розцінюватись як належні та достатні докази порушення позивачем пункту 2.6. Положення № 637.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у м. Києві подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким в позові відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована помилковістю висновків судів попередніх інстанцій, що на позивача не розповсюджується дія Положення №637. На переконання скаржника, відсутність у Положенні №637 серед переліку касових книг Книги обліку доходів не змінює запровадженого для усіх суб`єктів господарювання обов`язку оприбуткування коштів в день їх фактичного одержання.
У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Ухвалою від 21 серпня 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі. 
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Колегією суддів з`ясовано, що першочерговим у цій справі є питання поширення вимог Положення № 637 на платників єдиного податку другої групи, які ведуть Книги обліку доходів, щодо обов`язку та способу оприбуткування готівкових коштів.
Так, пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
За визначеннями, наведеними у пункті 1.2 розділу І Положення № 637: оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат; касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій; книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України; книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей - книга, що застосовується для обліку готівки та сплачених документів.
Пунктом 2.2 Положення №637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
При цьому, пунктом 296.1 статті 296 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Кодекс) передбачено, що платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік у порядку, визначеному підпунктами 296.1.1-296.1.3 цього пункту.
Відповідно до підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
На виконання зазначеної правової норми, наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року №579, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 7 липня 2015 року за №800/27245, затверджено Форму книги обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість); а також Порядок ведення книги обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість. При цьому, така форма книги як книга обліку доходів і витрат застосовується тільки для платників єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість.
Пунктом 1 цього Порядку встановлено, що відповідно до підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 глави 1 розділу XIV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, які обрали спрощену систему оподаткування та є платниками єдиного податку першої і другої груп, а також платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість (далі - платник податку), ведуть книгу обліку доходів (далі - Книга), у якій щоденно за підсумками робочого дня відображають отримані доходи.
У свою чергу, пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
З огляду на викладене правове регулювання у його системному розумінні, Верховний Суд вважає, що книга обліку доходів, яку вів позивач, є формою книги обліку доходів та витрат, в якій щоденно за підсумками робочого дня суб`єктами господарювання повинно відображатись фактичне надходження готівки в касу, аби вона вважалась оприбуткованою у розумінні Положення № 637.
Подібний правовий висновок висловлений Верховний Судом у постанові від 11 грудня 2018 року у справі № 820/3515/18.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій, що вимоги Положення №637 не поширювалися на позивача є помилковими.
Внаслідок неправильного застосування судами норм матеріального права в цій частині, невирішеними залишилося питання безпосереднього допущення позивачем порушення пункту 2.6 глави 2 Положення №637. 
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що для вирішення цього питання судами попередніх інстанцій не встановлені обставини, які мають суттєве значення, колегія суддів позбавлена можливості його вирішити.
При цьому, колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо спливу строку для застосування санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки.
Так, згідно з частиною першою статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Проте з набранням 1 січня 2011 року чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи.
Порядок застосування цих санкцій з 1 січня 2011 року врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
В свою чергу, відповідно до пункту 114.1 статті 114 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу, пунктом 102.1 якої передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Аналогічний підхід викладено у постанові Верховного Суду від 14 липня 2020 року у справі №826/18290/15.
Таким чином, враховуючи час виникнення спірних правовідносин, строк для застосування санкцій був встановлений Податковим кодексом України, а не статтею 250 Господарського кодексу України.
Така позиція не суперечить висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 4 листопада 2014 року № 21-466а14, та висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 13 лютого 2018 року у справі №2а/0270/1179/11, на які посилалися суди попередніх інстанцій, оскільки у цих справах спірні правовідносини виникли до набрання чинності Податковим кодексом України.
Крім того, задовольняючи позов в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 8 жовтня 2018 року № 15488/С/99-99-11-03-01-25, суди попередніх інстанції не навели мотиви визнання зазначеного рішення протиправним та його скасування. Судами не зазначено, яким чином рішення ДФС України, прийняте за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, впливає на права та обов`язки позивача у справі.
Частиною другою статті 353 КАС України встановлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
Отже, у цій справі є підстави для направлення справи на новий розгляд, враховуючи, що судами попередніх інстанцій не досліджено і не встановлено обставин, які мають значення у справі, зокрема, на підтвердження або спростування висновків відповідача про порушення позивачем пункту 2.6 Положення №637 щодо оприбуткування готівки.
Ураховуючи те, що порушення норм матеріального і процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року у справі №826/17582/18 скасувати.
Справу №826/17582/18 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко