ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2020 року 

м. Київ

справа № 822/5450/15

касаційне провадження № К/9901/27524/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області 
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня            2015 року (головуючий суддя -Лабань Г.В.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Боровицький О.А.; судді -                   Сапальова Т.В., Матохнюк Д.Б.)
у справі № 822/5450/15
за позовом Державного підприємства «Довжоцький спиртовий завод» 
до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2015 року Державне підприємство «Довжоцький спиртовий завод» (далі - ДП «Довжоцький спиртовий завод»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Кам`янець-Подільська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про часткову зміну предмета позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 червня                2015 року № 0000802201, від 05 червня 2015 року № 0019271705, від 25 серпня            2015 року № 0001132201, від 25 серпня 2015 року № 0001152201.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 29 вересня 2015 року адміністративний позов задовольнив. 

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 червня 2016 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Кам`янець-Подільська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2015 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2016 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.  

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. 

При цьому зазначає про ненадання судами при вирішенні спору оцінки встановленому порушенню платником вимог пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) в частині неподання додатка ПН до рядка 17 декларації з податку на прибуток за 2014 рік. 

Крім того, звертає увагу на безпідставне нездійснення ДП «Довжоцький спиртовий завод» розподілу спирту етилового та хлібопекарських дріжджів пресованих, отриманих при двопродуктовому виробництві в процесі сумісної переробки власної та давальницької меляси, отриманої від Товариства з обмеженою відповідальністю Торгово-промислової компанії «Укрхімекспорт», між власниками сировини. 

Також, вказує, що помилкове зазначення позивачем при перерахуванні податку на доходи фізичних осіб у розмірі 92566,07 грн, утриманого з виплачених винагород фізичним особам за цивільно-правовими угодами, коду бюджетної класифікації « 11010100» замість « 11010400» свідчить про порушення ним правил підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05 липня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Кам`янець-Подільської ОДПІ.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Довжоцький спиртовий завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на Державну фіскальну службу України, за період з 01 січня 2012 року по 21 квітня 2015 року, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 21 квітня 2015 року, за результатами якої складено акт від 22 травня 2015 року № 178/22-09-22-01/23841854. 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту «в» підпункту 138.10.4                  пункту 138.10 статті 138, пункту 150.1 статті 150 ПК України з огляду на безпідставне нездійснення розподілу спирту етилового, отриманого при двопродуктовому виробництві в процесі сумісної переробки власної та давальницької меляси між власниками сировини та, як наслідок, оприбуткування в якості власної готової продукції тієї частини спирту, яка виготовлена в результаті переробки давальницької меляси та належить Товариству з обмеженою відповідальністю Торгово-промисловій компанії «Укрхімекспорт», без компенсації його вартості власнику, що призвело до заниження інших доходів на 3620246,00 грн. 

Крім того контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України з підстави непроведення розподілу хлібопекарських дріжджів пресованих, одержаних при двопродуктовому виробництві в процесі сумісної переробки власної та давальницької меляси між власниками сировини та, як наслідок, невідображення як реалізації готової продукції операції з передачі Товариству з обмеженою відповідальністю Торгово-промисловій компанії «Укрхімекспорт» тієї частини дріжджів, яка виготовлена в результаті переробки власної меляси, тобто є власною готовою продукцією.  

Також виявлено порушення ДП «Довжоцький спиртовий завод» підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпунктів 168.4.1, 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України у зв`язку з неперерахуванням узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з інших, ніж заробітна плата, доходів (платіж 11010400) в сумі 92566,07 грн, утриманого з виплачених винагород фізичним особам за цивільно-правовими угодами відповідно до актів виконаних робіт.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 05 червня 2015 року № 0000802201, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у в розмірі 51042,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 25521,00 грн; від 05 червня                2015 року № 0019271705, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника інших, ніж заробітна плата, в розмірі 92566,07 грн за основним платежем та 23141,52 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 25 серпня 2015 року                   № 0001132201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1034225,00 грн за основним платежем та 258726,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 25 серпня 2015 року № 0001152201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 230875,00 грн за основним платежем та 57718,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить з такого.

Пунктами 3, 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок) визначено, що акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. 

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів. 

Відповідно до пункту 5.2 розділу ІІ Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення

Однак, в розглядуваній ситуації, як з`ясовано судовими інстанціями, викладені в акті перевірки від 22 травня 2015 року № 178/22-09-22-01/23841854 доводи та здійснені контролюючим органом розрахунки об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість не підтверджені відповідними первинними документами або іншими належними та допустимими доказами. 

Натомість судами встановлено, що в охоплений перевіркою період позивач надавав послуги з переробки давальницької сировини (меляси) та виробництва дріжджів хлібопекарських пресованих на замовлення Товариства з обмеженою відповідальністю Торгово-промислової компанії «Укрхімекспорт» на підставі укладених договорів відповідно до Регламенту виробничого технологічного на виробництво мелясно-спиртової бражки і пресованих хлібопекарських дріжджів ВТР 238418545-2007, розробленого УкрНДІспиртбіопрод 24 квітня 2007 року, (далі - Регламент).

Регламент розроблений безпосередньо для конкретних умов і обладнання                         ДП «Довжоцький спиртовий завод», який переробляє цукровмісну сировину в спирт і хлібопекарські дріжджі пресовані із давальницької сировини, та містить параметри, рекомендації для кожної ділянки технологічного процесу.

За Регламентом впроваджено у виробництво удосконалену однопотокову схему, відповідно до якої виробляють спиртову бражку із покупної сировини та хлібопекарські дріжджі пресовані із давальницької сировини.

При відсутності попиту на дріжджі або за наявності дефектної меляси, за відсутності давальницької сировини, завод може працювати, виробляючи тільки один продукт - спиртову бражку.

Для виробництва спирту використовується власна меляса, а для виробництва дріжджів - давальницька.

Основним показником меляси є її цукристість, рівень якої визначається при надходженні продукту за супровідними документами - «посвідчення про якість меляси» та у виробничій лабораторії позивача, що відображається у документах, - «аналіз якості сировини».

Відповідно до бухгалтерських документів меляса, яка закупляється, та меляса, яка надходить як давальницька сировина, транспортується, приймається на зберігання та обліковується згідно з масою окремо, але приймається на зберігання в одних ємкостях.

Виписування меляси для переробки здійснюється окремо і змішується після зважування в процесі її підготовки до виробництва.

В процесі зброджування меляси в двопродуктовому виробництві утворюється зріла мелясно-спиртова брага, яка містить продукти метаболізму дріжджів, - етиловий спирт та біомасу дріжджів.

Згідно з Регламентом повинні бути створені умови накопичення біомаси дріжджів не тільки в кількості, яка забезпечує зброджування цукру в спирт, а й для виготовлення товарних хлібопекарських дріжджів.

Відповідно до існуючих технологічних можливостей до моменту виділення біомаси дріжджів та мелясно-спиртової браги використовується вся взята в переробку меляса.

При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що первинні документи, які підтверджують господарські операції ДП «Довжоцький спиртовий завод» з отримання давальницької меляси, її подальшої переробки в дріжджі та передачу замовнику були предметом перевірки, за результатами проведення якої не встановлено порушень порядку бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій при виробництві продукції, її реалізації та передачі.

Водночас технологічний процес виробництва позивача не був предметом податкової перевірки і, більш того, не належить до компетенції контролюючого органу. 

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтоване здійснення відповідачем штучного виділення спирту етилового та хлібопекарських дріжджів пресованих, отриманих в процесі переробки власної та давальницької меляси, є цілком є об`єктивним. 

Крім того, постановами Хмельницького окружного адміністративного суду від                   13 серпня 2014 року у справі № 822/3186/14, від 28 листопада 2014 року у справі                             № 822/4550/14, від 09 грудня 2014 року у справі № 822/4706/14, від 24 листопада 2014 року у справі № 822/4817/14, від 09 грудня 2014 року у справі № 822/4813/14, які набрали законної сили, підтверджується реальність господарських операцій позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю Торгово-промисловою компанією «Укрхімекспорт», дотримання ним вимог Регламенту, а також правильність відображення платником відповідних господарських операцій у податковому обліку.

Частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) передбачено, що обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. 

Отже, за змістом вказаної норми процесуального права учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. 

Водночас передбачене частиною першою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.

Проте для спростування преюдиційних обставин, передбачених наведеним процесуальним правилом, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.

Однак, як з`ясовано судовими інстанціями, відповідачем на підтвердження своєї правової позиції не подано жодного іншого належного доказу, якому судами при вирішенні спору у справах № 822/3186/14, № 822/4550/14, № 822/4706/14,                         № 822/4817/14, № 822/4813/14 не надавалась правова оцінка.

Щодо доводів контролюючого органу про ненадання судами попередніх інстанцій при розгляді справи оцінки встановленому порушенню платником вимог пункту 46.1 статті 46 ПК України в частині неподання додатка ПН до рядка 17 декларації з податку на прибуток за 2014 рік, то Верховний Суд їх відхиляє, оскільки, як свідчить податкове повідомлення-рішення від 25 серпня 2015 року № 0001132201, зазначене порушення не було підставою для збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на прибуток згідно з цим актом індивідуальної дії. 

Вирішуючи питання правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2015 року № 0019271705, суд касаційної інстанції враховує правила пункту 109.1 статті 109 ПК України, відповідно до якого податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Судами встановлено факт сплати позивачем 92566,07 грн податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що контролюючим органом не заперечується, водночас виявлено помилкове зазначення ДП «Довжоцький спиртовий завод» при перерахуванні коштів коду бюджетної класифікації « 11010100» замість « 11010400».

Згідно з частиною першою статті 43 Бюджетного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - БК України) при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.

Відповідно до частини п`ятої статті 45 БК України податки і збори (обов`язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.

Пунктом 22.4 статті 22 Закону України від 05 квітня 2001 року № 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним: для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника; для банку платника - з дати списання коштів з рахунка платника та зарахування на рахунок отримувача в разі їх обслуговування в одному банку або з дати списання коштів з рахунка платника та з кореспондентського рахунка банку платника в разі обслуговування отримувача в іншому банку.

Таким чином, здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету має кваліфікуватись як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податку при сплаті узгодженої суми грошового зобов`язання, не можуть бути підставою для притягнення його до відповідальності. 

Крім того, для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов`язання необхідно встановити, що платник не вчинював дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов`язання до державного бюджету. А оскільки такі суми зараховуються на єдиний казначейський рахунок, то помилкове визначення коду бюджетної класифікації в платіжному дорученні під час сплати суми податкового зобов`язання не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми грошового зобов`язання.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 16 червня 2015 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Хмельницькгаз» до Городоцької міжрайонної державної податкової інспекції Хмельницької області, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України у Хмельницькій області, про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

За таких обставин висновок судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Кам`янець-Подільської ОДПІ без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кам`янець-Подільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня                 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова