П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 грудня 2020 р.	м. Одеса	Справа № 540/639/20	

                                                                                                                          Головуючий в І інстанції: Бездрабко О.І.
Дата та місце ухвалення рішення: 10.06.2020 р. м. Херсон
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

                                            за участю секретаря – Коваль Т.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтергрупп Юг» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтергрупп Юг» звернулось з позовною заявою до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якій просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.11.2019 року № 0000750522 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1714977,50 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на 1371982 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 342995,50 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення                             від 22.11.2019 року № 0000750522.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, та порушення норм матеріального права.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що 24.10.2019 року посадовою особою відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Інтергрупп Юг» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «Капітал Строй Інвест» у грудні 2018 року, травні                   2019 року, що відображені у податковій звітності за грудень 2018 року, за результатами якої складено акт від 25.10.2019 року № 19/21-22-05-07/42522853.
У висновках акту зазначено, що в порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, п. 198.3,                п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «Інтергрупп Юг» за період грудень 2018 року завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 1371982 грн., що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до бюджету (ряд.18) у грудні 2018 року на суму 1371982 грн. 
Даний висновок ґрунтується на нереальності господарських операцій позивача з                    ТОВ «Капітал Строй Інвест», оскільки згідно наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних базах контролюючого органу, вказане підприємство не декларує придбання товару, який в подальшому реалізовано ТОВ «Інтергрупп Юг», у нього відсутні основні фонди, складські приміщення, власне або орендоване майно, трудові ресурси, а надані позивачем документи (товарно-транспортні накладні) містять недоліки в їх оформленні та не відповідають дійсності.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення                   від 22.11.2019 року № 0000750522, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на 1714977,50 грн., з яких за основним платежем на 1371982 грн., за штрафними санкціями на 342995,50 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
При цьому, однією з підстав для визнання протиправним оскаржуваного ППР позивач послався на відсутність підстав для призначення позапланової документальної невиїзної перевірки.
Надаючи оцінку вказаним доводам позивача, суд першої інстанції виходив з наступного. 
Згідно пп. 16.1.5 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до пп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Порядок отримання інформації контролюючими органами за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1245 затверджено Порядок періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом (далі - Порядок № 1245).
Пунктом 10 Порядку № 1245 встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. 
У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують. 
Відповідно до п. 11 Порядку № 1245 перед тим, як направити запит, орган державної податкової служби перевіряє: наявність законодавчих підстав для отримання податкової інформації; наявність інформації в системі органів державної податкової служби; відсутність підстав для періодичного подання зазначеної інформації відповідно до цього Порядку. 
Абзацом 2 пункту 14 Порядку № 1245 передбачено, що у разі коли за результатами перевірок інших платників податків або за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платник податків зобов`язаний надати пояснення та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня надходження запиту. 
Згідно абз 1 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
В силу пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, правові підстави призначення позапланової перевірки визначено ст. 78 Податкового кодексу України, зокрема, відповідно пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України (підстава, яка вказана у наказі про проведення перевірки позивача) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. 
З матеріалів справи вбачається, що 28.01.2019 року за № 2130/10/21-22-51-12-01 відповідач направив ТОВ «Інтергрупп Юг» запит «Про надання пояснень та їх документальних підтверджень», в якому зазначило, що Херсонським управлінням Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі при проведенні перевірки відомостей наявного інформаційного ресурсу поданої платниками податкової звітності встановлено факти, які свідчать про недостовірність визначення ТОВ «Інтергрупп Юг» даних податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Капітал Строй Інвест» на суму ПДВ                 1266,5 тис. грн. за грудень 2018 року. 
У запиті детально описано, в чому саме полягає недостовірність відомостей: «ТОВ «Інтергрупп Юг» сформувало податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «Капітал Строй Інвест» за рахунок придбання у грудні 2018 року товарів - пісок кварцовий (висушений, помитий), ворота для футболу заводського виготовлення (в комплекті з сіткою), захисна сітка, стовпи "Пром"5000х80х60-4000, панель "Пром"2030х2500мм,d=4+2х5мм200х50мм, набір кріплення "Пром-Спорт"-1, трос в поліет. обслуговуванні d6, хвіртка "Пром"2030*1000, JUTAgrassScoutPlus 40/130 (покриття тафтингове для газонів, гральних майданчиків та футбольних полів, в якому поліетиленовий ворс уведений у 100 % поліпропіленову текстильну підкладку та закріплений латексом), гумовий гранулят, клей А/В/13,2 кг, стрічка для приклею стиків штучної трави, захисна сітка. Згідно баз даних ДФС у грудні ТОВ «Капітал Строй Інвест» надало ТОВ «Інтергрупп Юг» комплекс робіт з влаштування штучного покриття на об`єкті будівництва «Спортивний майданчик для міні-футболу зі штучним покриттям» розміром 22мх43м за адресою: м. Херсон, вул. Пестеля, 4. Одночасно податковий кредит ТОВ «Капітал Строй Інвест» сформовано за рахунок придбання товару - наконечник для гасильної сітки, комплект розбірних воріт з сітками для міні-футболу, агентська винагорода, гідроізоляційні роботи конференц-зали, поточний ремонт вуличного освітлення, монтаж електричної проводки, пісок кварцовий (висушений, помитий), ворота для футболу заводського виготовлення (в комплекті з сіткою), захисна сітка, стовп, панель, набір кріплення, трос в поліет., хвіртка. Про невідповідність відомостей вказують також результати аналізу показників, що містяться у податковій декларації з ПДВ, поданої платником податків за звітний період та податкової інформації, отриманої й опрацьованої відповідно до ст.ст. 72, 73 і 74 ПК України, що відповідно до п. 74.1 ст. 74 ПК України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, а саме даних Єдиного реєстру податкових накладних. Контрагентом-постачальником ТОВ «Капітал Строй Інвест» зареєстровано на ТОВ «Інтергрупп Юг» податкові накладні на загальну суму ПДВ 1266551 грн., з яких з порушенням терміну реєстрації (дата виписки 28.12.2018 р., дата реєстрації 16.01.2019 р.) на загальну суму ПДВ 604997,39 грн. - номенклатура товару: пісок кварцовий (висушений, помитий), гумовий гранулят, клей, стрічка для приклею стиків штучної трави, ворота для футболу заводського виготовлення, захисна сітка, покриття тафтингове для газонів, гральних майданчиків та футбольних полів, в якому поліетиленовий ворс уведений у 100 % поліпротиленову текстильну підкладку та закріплений латексом. Всупереч п. 198.2 ст. 198 ПК України ТОВ «Інтергрупп Юг» до суми податкового кредиту до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року (вх. № 9307790726                                 від 19.01.2019 р.) включено податкові накладні (дата виписки 28.12.2018 р., дата реєстрації 16.01.2019 р.) на загальну суму ПДВ 604997,39 грн., які відповідно до п. 198.6 ст.198 ПК України має включити у наступному податковому періоді». 
У зв`язку з викладеним, позивачу запропоновано протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання запиту надати інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) з приводу наведених у запиті фактів.   
Враховуючи, що запит відповідача відповідає вимогам п. 73.3 ст. 73 ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що у ТОВ «Інтергрупп Юг» виник обов`язок щодо надання пояснень та їх документального підтвердження.
Суд першої інстанції зазначив, що надіслання позивачу запиту про надання інформації переслідувало певну мету - перевірити факти щодо його господарської діяльності, про які стало відомо контролюючому органу, на предмет недостовірності даних, що містяться у податковій декларації з ПДВ за грудень 2018 року в частині формування податкового кредиту.
Також, суд першої інстанції послався на те, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Листом від 23.04.2019 року вих. № 02-09 підприємство на запит від 28.01.2019 року                    № 2130/10-21-22-51-12-01 надало копії документів, однак пояснення щодо господарських відносин з ТОВ «Капітал Строй Інвест», що мали місце у грудні 2018 року, не надало.
Відтак, оскільки платником податків не надано пояснень стосовно вказаних у запиті контролюючого органу фактів, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у відповідача підстав для призначення перевірки, визначених пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
За таких обставин, вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що позапланова невиїзна документальна перевірка ТОВ «Інтергрупп Юг» призначена у відповідності до вимог Податкового кодексу України.
Рішення суду першої інстанції у вказаній частині позивачем в апеляційному порядку не оскаржено. 
Також, однією з підстав для визнання протиправним оскаржуваного ППР позивач послався на порушення порядку проведення перевірки.
Надаючи оцінку вказаним доводам позивача, суд першої інстанції виходив з наступного. 
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 78.4 ст.78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. 
Згідно п. 78.5 ст. 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. 
Пунктом 79.1 статті 79 Податкового кодексу України встановлено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. 
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України). 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, на підставі ст. 20, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 та ст. 79 ПК України, в.о. начальника Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономної Республіки Крим та                             м. Севастополі 10.10.2019 року винесено наказ № 222 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Інтергрупп Юг» (код 42522853)», а 10.10.2019 року - повідомлення № 80/21-22-05-07 про проведення з 24.10.2019 року документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Інтергрупп Юг» (код 42522853) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «Капітал Строй Інвест» (код 41380025) у грудні 2018 року, травні                   2019 року, що відображені у податкові звітності за грудень 2018 року.
Наказ від 10.10.2019 року № 222 та повідомлення від 10.10.2019 року № 80/21-22-05-07 про проведення перевірки направлено ТОВ «Інтергрупп Юг» поштою, однак, такі документи повернулись до контролюючого органу з відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання». 
Перевірка проведена 24.10.2019 року, а акт документальної позапланової перевірки                ТОВ «Інтергрупп Юг» № 19/21-22-05-07/42522853 складено 25.10.2019 року. 
На підставі досліджених матеріалів справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачу до початку перевірки не вручено наказ та повідомлення про проведення перевірки.
Невиконання відповідачем вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України, за висновком суду першої інстанції, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки     ТОВ «Інтергрупп Юг», що в свою чергу нівелює правові наслідки цієї перевірки, в тому числі і прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішень від 22.11.2019 року                            № 0000750522.
Однак, оскаржуване судове рішення у даній справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 28.05.2020 року у справі № 818/532/16, що не відповідає вимогам ч. 5 ст. 242 КАС України.
Так, у вказаній постанові Верховним Судом визначено, що предметом документальної перевірки є, зокрема, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів.
Документальна невиїзна перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу без обов`язкової присутності платника податку, у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених цим Кодексом, зокрема у статті 78 Податкового кодексу України.
Норми, що регулюють порядок та підстави проведення документальної невиїзної перевірки, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Так, позапланова невиїзна документальна перевірка проводиться на підставі рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платникові податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про призначення перевірки та інформації про дату початку та місце проведення перевірки.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється без обов`язкової участі платника податків, проте платник податків має право брати участь під час її проведення, у зв`язку з чим повинен бути ознайомлений з наказом про перевірку, інформацією про дату початку та місце проведення перевірки, у встановлений законом спосіб до її початку.
В свою чергу, Верховний Суду у наведеній постанові вказав, що у разі якщо платник отримує інформацію щодо призначення невиїзної перевірки після її закінчення та оформлення, то він не в змозі висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до початку її проведення, а також реалізувати свої права, передбачені                     підпунктами 17.1.2, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, на представлення своїх інтересів в контролюючих органах, бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
На підставі наведеного, Верховний Суд у постанові від 28.05.2020 року у справі                          № 818/532/16 дійшов висновку, що питання правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки має вирішуватись судом незалежно від того, чи відбулася невиїзна документальна перевірка на час розгляду справи та чи прийнято як її наслідок податкове повідомлення-рішення.
Крім того, Верховним Судом звернуто увагу на наступні норми. 
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб              (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції зазначив, що незалежно від того, чи проведена невиїзна документальна перевірка та чи прийнято як її наслідок податкове повідомлення-рішення, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та/або проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого податкового повідомлення-рішення. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
Водночас, Верховний Суд зазначив, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.
Така позиція також узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 (провадження № К/9901/25669/19).
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у цій постанові сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Суд зазначив, що така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, Верховний Суд зазначив, що після оцінки судами порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, на які вказує позивач, суди мають обов`язково оцінювати такі порушення з огляду на те, чи призвели вони до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення. 
У разі, якщо установлені судом порушення щодо проведення перевірки не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суди мають переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення платнику грошового зобов`язання.
Однак, суд першої інстанції у даній справі після того як установив порушення контролюючим органом вимог закону при проведенні позапланової невиїзної документальної перевірки не оцінив такі порушення з огляду на те, чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим, висновки суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення колегія суддів не може визнати обґрунтованими.
Вирішуючи справу, з урахуванням наведених правових висновків Верховного Суду, колегія суддів виходить з наступного. 
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується позивачем, листом                                    від 23.04.2019 року вих. № 02-09 підприємство, на запит податкового органу від 28.01.2019 року № 2130/10-21-22-51-12-01, надало копії документів щодо господарських відносин з                         ТОВ «Капітал Строй Інвест» (а.с.195-250 т.1, а.с.1-141 т.2).
Також, зміст акту перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, свідчить про те, що висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на дослідженні первинно-бухгалтерської документації позивача по операціях з ТОВ «Капітал Строй Інвест».
В свою чергу, як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, позивач не посилається на наявність у нього іншої первинно-бухгалтерської документації, окрім наданої податковому органу, яку відповідно позивач бажав надати під час проведення невиїзної перевірки.
Більш того, з матеріалів справи вбачається, що на виконання вимог ухвали суду першої інстанції позивачем, на підтвердження операцій з ТОВ «Капітал Строй Інвест», наданий аналогічний обсяг документів за кількістю та змістом, як і до податкового органу, та які відповідно досліджувались перевіряючими.
Окрім цього, колегія суддів враховує, що наказ від 10.10.2019 року № 222 та повідомлення від 10.10.2019 року № 80/21-22-05-07 про проведення перевірки були направлені                                 ТОВ «Інтергрупп Юг» поштою, однак такі документи повернулись до контролюючого органу з відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання». 
На підставі наведеного у сукупності, оскільки: позивачем були надані до податкового органу копії документів щодо господарських відносин з ТОВ «Капітал Строй Інвест»; позивач не посилається на наявність у нього іншої первинно-бухгалтерської документації, окрім наданої податковому органу, яку відповідно позивач бажав надати під час проведення невиїзної перевірки; висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються, в тому числі, на дослідженні первинно-бухгалтерської документації позивача по операціях з ТОВ «Капітал Строй Інвест»; відповідачем наказ та повідомлення про проведення перевірки було направлено ТОВ «Інтергрупп Юг» поштою, однак, такі документи повернулись до контролюючого органу з відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання»; колегія суддів приходить до висновку, що сам факт неотримання позивачем наказу та повідомлення про проведення перевірки до її початку у спірних правовідносинах не призвів до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та не тягне протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому, у даній справі суд першої інстанції мав перейти до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання.
В свою чергу, досліджуючи питання щодо підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання, колегія суддів виходить з наступного.
У висновках акту зазначено, що в порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 198.1, п. 198.2, п. 198.3,                п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «Інтергрупп Юг» за період грудень 2018 року завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 1371982 грн., що призвело до заниження суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до бюджету (ряд.18) у грудні 2018 року на суму 1371982 грн. 
Даний висновок ґрунтується на нереальності господарських операцій позивача з                     ТОВ «Капітал Строй Інвест», оскільки згідно наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних базах контролюючого органу, вказане підприємство не декларує придбання товару, який в подальшому реалізовано ТОВ «Інтергрупп Юг», у нього відсутні основні фонди, складські приміщення, власне або орендоване майно, трудові ресурси, а надані позивачем документи (товарно-транспортні накладні) містять недоліки в їх оформленні та не відповідають дійсності.
Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно пп. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Також, згідно п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Позивачем протягом грудня 2018 та травня 2019 року документовано придбання будівельних матеріалів та будівельних робіт від контрагента – постачальника ТОВ «Капітал Строй Інвест».
При цьому, в порушення наведених вимог ПК України позивачем включено до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року суму ПДВ –               710427,64 грн. по складених в грудні 2018 року податкових накладних, які не були зареєстровані в граничні терміни та зареєстровані у січні 2019 року з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Зазначені порушення жодним чином не спростовані позивачем в ході розгляду справи.
Як податковому органу, так і до суду, по господарських операціях з ТОВ «Капітал Строй Інвест» позивачем надані: копії договорів підряду на виконання робіт з влаштування штучного покриття на спортивних майданчиках, договорів поставки, специфікацій на будівельні матеріали, актів приймання – передачі майна на відповідальне зберігання, видаткових накладних, ТТН, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, актів приймання виконаних будівельних робіт, підсумкових відомостей, платіжних доручень, рахунків на оплату, виписки по рахунку, картки рахунку 631.
З наданої до перевірки та до суду первинно-бухгалтерської документації позивача щодо господарських операцій з ТОВ «Капітал Строй Інвест» колегією суддів встановлено, що за укладеними договорами ТОВ «Капітал Строй Інвест» здійснювало зберігання придбаних позивачем у цього підприємства будівельних матеріалів, поставку таких будівельних матеріалів (укладені договори поставки, згідно специфікацій умови поставки – склад постачальника, місце навантаження – Харківська область, розвантаження – Херсонська область) та виконання будівельних робіт на об`єктах – спортивні майданчики (місце виконання будівельних робіт –              м. Херсон).
Доказів щодо здійснення виконання будівельних робіт іншими субпідрядними організаціями, ніж ТОВ «Капітал Строй Інвест», позивачем не надано, акти виконаних робіт підписані з боку позивача, як замовником, та ТОВ «Капітал Строй Інвест», як підрядником, дані щодо залучення субпідрядників відсутні.
На виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції, позивачем надані пояснення, в яких вказано, що будівельні роботи виконувались безпосередньо ТОВ «Капітал Строй Інвест».
Однак, як встановлено відповідачем та не спростовано позивачем, в період виконання умов укладених з позивачем договорів у ТОВ «Капітал Строй Інвест» працювало лише 3 особи, включаючи директора. 
В ході розгляду справи та на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції позивач не зміг пояснити: безпосередньо ким виконувались будівельні роботи на об`єктах будівництва «спортивний майданчик» (чи ТОВ «Капітал Строй Інвест», чи іншим субпідрядником, чим це підтверджується), яким чином здійснювався допуск підрядника на об`єкт будівництва, чим це підтверджується, яким чином використані у власній господарській діяльності отриманні послуги від ТОВ «Капітал Строй Інвест».
Крім того, згідно укладених договорів з позивачем, ТОВ «Капітал Строй Інвест» здійснювало зберігання придбаних позивачем у цього підприємства будівельних матеріалів, які в подальшому були поставлені позивачу та використанні для виконання будівельних робіт.
Проте, акти приймання-передачі на відповідальне зберігання майна не містять даних щодо місця зберігання, адреси складу тощо.
Більш того, як встановлено відповідачем та не спростовано позивачем, відповідно до інформації Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухому майно у ТОВ «Капітал Строй Інвест» відсутнє власне або орендоване майно, земельні ділянки. 
Вказане у ТТН місце навантаження товару перебуває у користуванні ПАТ «Харківгаз», що підтверджено з боку відповідача отриманими відповідями на запити.
Також, в ТТН не вказано повної адреси місця розвантаження товару.
Як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, жодних належних та допустимих доказів на підтвердження наявності можливостей для зберігання будівельних матеріалів позивачем не надано.
У видаткових накладних визначено, що їх місце складання – м. Дніпро, в свою чергу, місце навантаження згідно ТТН – Харківська область. 
Окрім цього, як встановлено відповідачем та підтверджено з боку відповідача наданими відповідями на запити податкового органу, у вказаного в ТТН перевізника відсутні права (як право користування, так і власності) на транспортний засіб, яким, як визначено в ТТН, здійснювалось перевезення придбаного товару.
В ході розгляду справи та на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції позивачем не надано пояснень щодо пункту навантаження товару отриманого від ТОВ «Капітал Строй Інвест» із зазначенням: за яким саме місцем отримувався товар, а також щодо встановлених податковим органом обставин відносно відсутності у перевізника ПВКФ «Славута» будь-яких прав на автомобіль, яким здійснювалось перевезення товару.
Пояснення позивача, надані на виконання вимог ухвали суду апеляційної інстанції, містять припущення щодо осіб, які виконували роботи, щодо перевізника товарів, місця зберігання товарів, а тому, такі пояснення не приймаються до уваги.
Також, у наданих поясненнях позивач вказав на те, що в рамках кримінального провадження, станом на теперішній час, документи по операціях з ТОВ «Капітал Строй Інвест» вилучені, водночас, оскільки позивачем до контролюючого органу та до суду першої інстанції надавались документи первинно-бухгалтерського обліку по операціях з ТОВ «Капітал Строй Інвест», колегія суддів приходить до висновку, що повідомлені позивачем обставини не випливають на результат розгляду даної справи. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком відповідача, що встановити фактичне місце та час завантаження, розвантаження, перевезення, зберігання будівельних матеріалів, фактичних осіб (підприємств), що брали участь в господарських операціях з виконання будівельних робіт за наданими позивачем первинно-бухгалтерською документацією неможливо.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов цілком обґрунтовано висновку про недоведеність з боку позивача правомірності формування податкового кредиту по взаємовідносинах ТОВ «Капітал Строй Інвест», підставі для скасування оскаржуваного ППР не встановлено. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді справи порушено норми процесуального права, неправильно застосовані норми матеріального права, не повно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що в свою чергу призвело до неправильного вирішення справи. 
За таких обставин, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції - скасуванню з прийняттям по справі нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі– задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтергрупп Юг» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення– відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 24.12.2020 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька