ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 814/115/16
касаційне провадження № К/9901/28774/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ДАЙМ-СЕРВІС» (далі у тексті - ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС», Товариство) на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 (суддя - Желєзний І.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді - Вербицька Н.В., Запорожан  Д.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «ДАЙМ-СЕРВІС» до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (далі у тексті - ДПІ у Центральному районі м.  Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.09.2014 №  0016122208, 

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним наказ від 01.10.2013 №3016; визнати протиправними дії ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.09.2014 №  0016122208, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 450  837,  00 грн за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 68  266, 50 грн, а також №  0016112208, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 414  646,  00 грн за основним платежем та у сумі 103  661,  50 грн за штрафними санкціями; визнати протиправними та скасувати протоколи від 18.09.2014 №170 серія АА №495621 та №169 серія АА №435622 про притягнення посадових осіб Товариства до адміністративної відповідальності; заборонити органам Міндоходів і зборів України використовувати отриману у результаті проведення перевірки інформацію та висновки, як доказ порушення законодавства Товариством.

В обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій із ПП «НОЛЬГА», ТОВ «Електромонтаж-Трейд» та ПП «Промкомплект Україна» підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, а твердження відповідача про неможливість підтвердити факт реального здійснення позивачем господарських операцій із вказаними вище контрагентами у зв`язку із ненаданням Товариством до перевірки первинних бухгалтерських та податкових документів, є безпідставними, оскільки запит ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, як стверджує позивач, про надання таких документів було оформлено з порушенням п.73.3 ст.73 ПК України, а тому платник податків звільняється від обов`язку щодо надання відповіді на цей запит. Таким чином, позивач вважає призначення перевірки, процедура її проведення, акт перевірки, протоколи про притягнення до адміністративної відповідальності та податкові повідомлення - рішення є незаконними. 

Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 13.01.2015 позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 18.09.2015 № 0016122208 та № 0016112208, у іншій частині позовних вимог відмовив. 

Ухвалою від 29.07.2015 Одеський апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області залишив без задоволення, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.01.2015 без змін.

Розглянувши касаційну скаргу ДПІ у Центральному районі м.  Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області Вищий адміністративний суд України постановою від 23.12.2015 задовольнив її частково, скасував постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 13.01.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.07.2015 та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 18.09.2014 №  001612208. У решті позову відмовив.

У вказаній постанові Вищий адміністративний суд України зазначив, що суди попередніх інстанцій повинні були визначити дійсний обсяг податкових прав та обов`язків Товариства за операціями зі спірними контрагентами шляхом з`ясування усіх обставин, що входять до предмету доказування, не обмежуючись виключно матеріалами акту податкової перевірки, повинні були надати податкову кваліфікацію таким операціям, порядок виконання, їх учасників тощо за наслідками оцінки наданих платником податку документів за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017). Втім, у цій справі суди не дослідили змісту господарських операцій, не з`ясували, які саме первинні бухгалтерські документи підтверджували здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані . Також, суди взагалі не надали будь-якої правової оцінки обставинам, установленим в актах зустрічних перевірок (звірок) спірних постачальників (на які посилалася Інспекція на обґрунтування своїх висновків).

За наслідками нового розгляду справи, Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 17.02.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016, у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від  18.09.2014 № 0016122208 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток відмовив. Судовий збір стягнув з ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС» на користь державного бюджету України. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що, оскільки суб`єктом господарювання ані до перевірки, ані після її проведення до винесення оспорюваного податкового повідомлення-рішення, не надано ДПІ в Центральному районі м.  Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області будь-яких первинних документів на підтвердження задекларованих господарських операцій, то використання податковим органом інформації, одержаної від інших контролюючих органів, для визначення податкових зобов`язань ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС є правомірним, у зв`язку із чим висновки відповідача про заниження підприємством суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 450  837,  00 грн за основним платежем та 68  266,  50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, є обґрунтованими. 

Товариство оскаржило такі рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 16.08.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки доводам позивача тому, що скаржник вважає, що визнання факту відсутності первинних документів на час складання податкової звітності, за фактичної наявності таких документів, копії яких залучено до матеріалів справи, не може бути обґрунтованою підставою для висновку про заниження платником податків грошових зобов`язань. Норми податкового законодавства не обмежують право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Зазначив, що не застосування судами у подібних правовідносинах норм матеріального права є підставою для скасування таких рішень, оскільки суди під час розгляду справи не взяли до уваги висновки Постанови Пленуму Верховного суду України від 06.11.2009 №9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визначення правочинів недійсними».

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.11.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення письмового розгляду справи та призначив письмовий розгляд справи з 24.11.2020.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до статті 20, статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), на підставі наказу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області від 19.08.2014 №851, у період з 20.08.2014 по 27.08.2014, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на прибуток за ІІ - ІV квартали 2011 року, 2012 рік та з податку на додану вартість за взаємовідносинами із контрагентами-постачальниками ПП «Нольга» за серпень-жовтень 2011 року, ТОВ «Електромонтаж-Трейд» за листопад 2011 року, ПП «Промкомплект Україна» за грудень 2011 року, січень-червень 2012 року та контрагентами-покупцями, за результатами якої було складено акт перевірки від 05.09.2014 №699/14-03-22-08/23080779.

У висновках вказаного акту перевірки, зафіксовано порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.6 статті 138, пункту 149.1 статті 149 ПК України, у результаті чого ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС» було занижено суму податку на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету, у розмірі 450  837, 00 грн, у тому числі, за ІІ - ІV квартали 2011 року на суму 177 771,  00 грн та за 2012 рік на суму 273  066,  00 грн.

18.09.2014 ДПІ у Центральному районі м.  Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області, на підставі вказаного акту перевірки, прийняла податкове повідомлення-рішення №0016122208, яким ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС» було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток у загальному розмірі 519  103,  50 грн, у тому числі, за основним платежем 450  837,  00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі  68  266,  50 грн. 

Підставою для винесення Інспекцією повідомлення-рішення від 18.09.2014 №0016122208 були висновки акту перевірки від 05.09.2014 №699/14-03-22-08/23080779, відповідно до яких ТОВ ВКФ «Дайм-Сервіс» не підтвердило первинними документами правомірність декларування господарських операцій з контрагентами, оскільки не надало їх перевіряючим. 

Із матеріалів справи вбачається, що під час проведення перевірки 21.08.2014 директор ТОВ ВКФ «Дайм-Сервіс» направив лист начальникові ДПІ у Центральному районі міста Миколаєва ГУ Міндоходів у Миколаївській області із проханням надати час для вибірки та перевезення запитуваних документів із зазначеними у запитах перевіряючих контрагентами та за вказаний період.

Так, відповідно до наказу від 26.08.2014 №872 відповідачем продовжено терміни документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ВКФ «Дайм-Сервіс» на два робочих дні з 28.08.2014 по 29.08.2014, проте як вбачається із змісту пункту 2.1 розділу 2 акту перевірки від 05.09.2014 фактично перевірка проводилась з 20.08.2014 по 27.08.2014.

Колегія суддів приходить до висновку про те, що дані обставини підтверджують хибність тверджень відповідача про відмову позивача надати документи у ході перевірки, оскільки перевірку завершено всупереч листу про надання додаткового часу для надання документів та наказу від 26.08.2014 №872 раніше ніж сплинув термін її продовження.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах з суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень (відповідача).

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Колегія суддів Верховного суду звертає увагу на те, що під час дослідження справи судами попередніх інстанцій, не були виконані вказівки постанови Вищого адміністративного суду України від 23.12.2015 та не здійснено з`ясування усіх обставин, що входять до предмету доказування, не було надано оцінку операціям, порядку виконання, їх учасникам за результатами оцінки наданих позивачем документів у відповідності до положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі яких податковий кредит був сформований Товариством. Посилання на не надання позивачем під час перевірки первинних документів, ненадання оцінки наявним у матеріалах справи документам та за відсутності інших доказів неправомірності формування податкової звітності не є належним та достатнім доказом порушень з боку платника податків податкового законодавства. 

У постанові від 26 червня 2018 року у справі № 809/1231/16 Верховний Суд зазначив, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення. 

Верховний Суд наголошує, що лише відсутність відповідних доказів у позивача може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Висновок суду про нереальність або реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно із частинами 1-3  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України  суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Доводи заперечень на касаційну скаргу обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, а також на єдину підставу для прийняття Інспекцією оспорюваного повідомлення-рішення це порушення позивачем вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), тобто ненадання до закінчення перевірки або до прийняття контролюючим органом рішення, запитуваних документів, які відповідно до приписів цієї статті обґрунтовано мають вважатися відсутніми у такого платника податків. Ці обставини не були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій і зробили висновки у справі, ухваливши такі рішення. 

При цьому, судами попередніх інстанцій було встановлено, що у матеріалах справи містяться запитувані під час перевірки документи, складені саме у період, який перевірявся контролюючим органом, проте, ними, на думку судів, не доводиться факт дійсного виконання господарських операцій з контрагентами, з огляду на те, що такі документи не були надані під час проведення перевірки.

У своїй касаційній скарзі Товариство зазначає, що норми статті 44 ПК України лише визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Водночас, без належного дослідження судом первинних документів, які долучено позивачем до матеріалів справи, не може бути обґрунтованою підставою для висновку про заниження платником податків грошових зобов`язань та винесення обґрунтованого та законного рішення у справі.

Принцип всебічності з`ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

Із урахуванням наведеного, касаційна скарга позивача підлягає задоволенню частково, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись пунктом 2 частини 1 статті 349, пунктом 1 частини 2 статті 353, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ТОВ ВКФ «ДАЙМ-СЕРВІС» задовольнити частково. 

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 17.01.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова