ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 460/971/20 пров. № А/857/8507/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Глушка І.В., Улицького В.З.,
за участю секретаря                    Мельничук Б.Б.,
представників позивача          Євгеюк О.Є., Данлюк І.Г., Герасимчук М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року (ухвалене головуючим – суддею Зозуля Д.П. у м. Рівне, повний текст судового рішення складено 28 травня 2020 року) у справі № 460/971/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські лісопильні» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.12.2019 №00001590501, № 00001600501, № 00001630502, № 00001640502.
В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що жодних підстав для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість деревини на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, як таких, що нібито використані в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, у позивача немає, адже відходи (тріска, тирса, кора) використані як пальне для сушіння сировини в господарській діяльності підприємства. Крім того, враховуючи, що позивач не погоджується із нарахуванням податкових зобов`язань по податку на додану вартість нарахованих на вартість відходів виробництва в сумі 1153131, 00 грн, штраф нарахований відповідачем в розмірі 576565, 50 грн, встановлено безпідставно. Щодо висновку контролюючого органу про порушення товариством пп. (й) пп. 141.4.1 та пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України через не оподаткування інших доходів, виплачених нерезидентам, то позивачем зазначено, що плата нерезиденту за надані резиденту транспортно-експедиційні послуги відповідно до договору транспортного експедирування та плата нерезиденту за надані резиденту послуги з ремонту верстатів для розпилювання деревини не є об`єктом оподаткування згідно пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України. Також позивачем зазначено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Українські лісопильні» не є податковим агентом нерезидентів «OU SAON» та «Compani «Couturier Rectification» та відповідно правомірно не утримував податок із доходів нерезидентів. Тобто висновок відповідача про неподання позивачем додатку ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» до Декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік є безпідставним, а нарахована штрафна санкція у сумі 170, 00 грн неправомірною.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28.05.2020 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.12.2019 № 00001590501, № 00001600501, № 00001630502, № 00001640502.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що в акті перевірки відсутні належні докази та доводи негосподарського використання сировини. А тому висновки відповідача про відсутність фактично здійснених господарських операцій позивача і не підтвердження їх належним чином складеними первинними документами, такими, що базуються виключно на припущеннях, не підтверджені жодними належними та допустимими доказами і фактично повністю спростовуються матеріалами справи, а відтак не беруться судом до уваги. З врахуванням викладеного, суд першої інстанції відхилив, як безпідставні, твердження податкового органу щодо негосподарського використання відходів виробництва, тому нарахування ПДВ в сумі 1153131 грн за відсутності бази оподаткування суд вважає неправомірним. 
Також суд першої інстанції зазначив, що твердження відповідача в акті перевірки про те, що позивач не надав довідки про підтвердження статусу резидентства є необґрунтованими, оскільки довідка, як правова підстава для звільнення від оподаткування нерезидентів у відповідності до ст.103 Податкового кодексу України, не є обов`язковою умовою, адже доходи, отримані зазначеними нерезидентами із джерелом їх походження з України, звільнені від оподаткування на підставі пункту «й» пп. 141.4.1. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України. Таким чином, суд погодився з позицією позивача про безпідставність податкового повідомлення-рішення, яким донарахований податок на доходи нерезидентів у сумі 165000, 85 грн та застосовано штрафні санкції  на суму 41250,21 грн.
Крім цього суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач не є податковим агентом по відношенню до нерезидентів «OU SAON» та «Company «Couturier Rectification» і позбавлений необхідності утримання податку з виплачених доходів, то в додатку ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи з джерелом їх походження з України» ні суму доходів ні суми податків відображати не потрібно. Тому суд вважав, що штраф в сумі 170 грн за неподання позивачем додатка ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства застосований до позивача безпідставно. 
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що ТОВ «Українські лісопильні» представило до перевірки акти списання, які не відображені в бухгалтерському обідку та не відповідають дійсності, у рахуванням фізико-технічних можливостей котла, а тому, в ході проведення перевірки не можливо встановити використання пиловника сосни в господарській діяльності підприємства в кількості 4148, 97 м. куб., що відповідає відхиленню наведеного в таблиці 1-н. Вказує, що в порушення п. 201.10 ст. 210 Податкового кодексу України ТОВ «Українські лісопильні» не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім цього вважає, що в порушення пп. й) пп.141.4.1 п.141.4 ст. 141, пп.141.4.2. п. 141.4 ст. 141, пп.141.4.2. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-V1 (із змінами та доповненнями) ТОВ «Українські Лісопильні» у 2018 році не оподатковано дохід, який виплачений нерезидентам OU SAON LC, Естонія, Company «Couturier Rectification» (Швейцарія), не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому покликається на те, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що з огляду на документальне підтвердження факту використання відходів на самому підприємстві, сформована собівартість виготовленої продукції не змінюється, оскільки відходи приймали участь у виробничому процесі по виготовленню готової продукції. Також зазначає, що господарські операції по наданню позивачу послуг його контрагентами «OU SAON» та «Company «Couturier Rectification» підпадають під дію виключення із загального визначення підпункту «й», де вказано: «крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента».
Представники позивача в судовому засіданні заперечили проти задоволення апеляційної скарги та надали пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Апелянт в судове засідання на виклик суду не з`явився, явку уповноваженої особи не забезпечив, хоча належним чином був повідомлений, що не перешкоджає розгляду справи за його відсутності згідно з ч. 2 ст. 313 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, представників позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції — скасувати, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «Українські лісопильні» є зареєстрованою юридичною особою, що перебуває на обліку в Костопільській ОДПІ ГУ ДПС у Рівненській області з 30.09.2014 №170914122728. Позивач є платником податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору та інших обов`язкових загальнодержавних і місцевих платежів. Основним видом діяльності вказаного господарюючого суб`єкта є виробництво пиломатеріалів хвойних порід обрізних. 
Згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 3 квартал 2019 року, на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області № 116 від 11.09.2019 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Українські лісопильні», код за ЄДРПОУ 39414678, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування податків та зборів, а також питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.06.2019 року. Її результати оформлені актом від 18.11.2019 №345/17-00-14-01/39414678.
За висновками акту перевіркою ТОВ «Українські лісопильні» встановлено порушення:
- пп. 140.4.2 п.140.4 ст. 140, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2019р. у сумі 1471802 грн;
- п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижений податок на додану вартість, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування у розмірі 1335681 грн, в т.ч. за травень 2017 – 20376 грн, серпень 2017 – 27302 грн, вересень 2017 – 40807 грн, жовтень 2017 – 160768 грн, листопад 2017 – 175 грн, грудень 2017 – 900135 грн, січень 2018 – 10546 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на суму 1335681 грн, що тягне за собою накладення штрафу відповідно до ст.1201 Податкового кодексу України; 
- пп. й) пп. 141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст. 141, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «Українські лісопильні» у 2018 не оподатковано дохід (інші доходи) в сумі 11400, 00 євро/371822, 99 грн, який виплачений нерезиденту OU SAON LC, Естонія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 55773, 45 грн;
- пп. й) пп. 141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст. 141, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «Українські лісопильні» у 2018 не оподатковано дохід (інші доходи) в сумі 22847, 50 євро/728182, 68 грн, який виплачений нерезиденту «Company «Couturier Rectification»», Швейцарія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 109227, 40 грн.
Позивачем 27.11.2019 подано письмові заперечення на акт перевірки. ДПС у Рівненській області ТОВ «Українські лісопильні» направлений лист про результати розгляду заперечення № 3420/10/17-00-05-01 від 05.12.2019 (вх. № 209 від 09.12.2019), де вказано про часткове скасування висновків акта перевірки від 18.11.2019 № 345/17-00-14-01/39414678.
Відповідачем за результатами перевірки з урахуванням заперечень ТОВ «Українські лісопильні» були прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- № 00001590501 від 09.12.2019 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 1153131 грн та застосування штрафних санкцій на 288283 грн;
- № 00001600501 від 09.12.2019 про застосування штрафної санкції на 576565, 50 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 1153131 грн; 
- № 00001630502 від 09.12.2019 про донарахування податку на доходи нерезидентів SAON, COUTURIER на 165000,85 грн та застосування штрафних санкцій на 41250, 21грн;
- № 00001640502 від 09.12.2019 про застосування штрафної санкції на 170, 00 грн за те, що підприємством не подано додатку ПН до декларації з податку на прибуток за 2018 при виплаті доходів нерезидентам (SAON, COUTURIER).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем до ДФС України (скарга № 428 від 17.12.2019). Рішенням Державної податкової служби України за № 4719/6/99-00-08-05-01-06 від 06.02.2020 скарга ТОВ «Українські лісопильні» залишена без задоволення.
Позивач вважаючи прийняття оскаржувані податкові повідомлення – рішення протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Проаналізувавши матеріали справи та законодавчі положення, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про частково помилкове застосування норм матеріального права, частково неповного з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи з огляду на наступне.
Так судом першої інстанції, встановлюючи обставини справи щодо правомірності визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання по ПДВ по невикористаному пиловнику сосни в господарській діяльності зроблено висновки проте, що в акті перевірки відсутні належні докази та доводи негосподарського використання сировини.
Колегією суддів зазначає, що в ході перевірки, аналізуючи дані бухгалтерського обліку та первинні документи надані до перевірки відповідачем встановлено таке.
Весь обсяг тирси за період вересень - листопад 2017 оприбутковано згідно виробничих звітів, який в подальшому використаний для забезпечення технологічного процесу (спалено) на підставі наступних актів списання: акт від 29.09.2017 - 110 м. куб.; акт від 31.10.2017 - 140 м. куб.; акт від 30.11.2017р. - 164 м. куб. 
В бухгалтерському обліку дані операції (оприбуткування відходів) відображені наступним чином: 01.09.2017 Дт 231 Кт 209 –«-110» м. куб.; 01.09.2017 Дт 209 Кт 209 - 110 м. куб.; 01.10.2017 Дт 231 Кт 209 – «-140» м. куб.; 31.10.2017 Дт 209 Кт 209 - 140 м. куб.; 01.11.2017 Дт 231 Кт 209 – «-164» м. куб.; 30.11.2017 Дт 209 Кт 209- 164 м. куб.
Дані операції підтверджуються даним бухгалтерського обліку, а саме завірені копії актів на списання тирси підприємством надані на запит ГУ ДПС у Рівненській області № 3 від 23.10.2019.
Оприбуткування та рух тирси за грудень 2017 в кількості 1034, 6 м. куб. в бухгалтерському обліку відображено наступним чином:
01.12.2017 - Дт 209 Кт 231 - 1034, 6 (Оприбутковано зворотні відходи у вигляді тирси);
02.01.2018 - Дт 281 Кт 209 - 1034, 6 (Переміщення зворотніх відходів до складу товарів з метою подальшої реалізації). 
Тобто, весь обсяг тирси за грудень 2017 був оприбуткований як товар подальшої продажі, що підтверджується завіреною копією картки рахунку 209 по позиціям «Тирса» та «Тріска» за період квітень 2017 - червень 2019, який було надано ГУ ДПС у Рівненській області на запит № 2 від 18.10.2019.
Разом з цим тріска оприбуткована за вересень - грудень 2017 згідно виробничих звітів з наступним відображенням в бухгалтерському обліку:
Вересень 2017 - 01.09.2017 Дт 209 Кт 231 - 572 м. куб. (Оприбутковано зворотні відходи у вигляді тріски); 29.09.2017 - Дт 281 Кт 209 - 572 м. куб. (Переміщення зворотніх відходів до складу товарів з метою подальшої реалізації);
Жовтень 2017 - 01.10.2017 Дт 209 Кт 231 - 728 м. куб. (Оприбутковано зворотні відходи у вигляді тріски); 31.10.2017р. - Дт 281 Кт 209 - 728 м. куб. (Переміщення зворотніх відходів до складу товарів з метою подальшої реалізації);
Листопад 2017 - 01.11.2017 Дт 209 Кт 231 - 774 м. куб. (Оприбутковано зворотні відходи у вигляді тріски); 30.11.2017 - Дт 281 Кт 209 - 51м. куб. (Переміщення зворотніх відходів до складу товарів з метою подальшої реалізації). 08.12.2017р. - Дт 281 Кт 209 - 723 м. куб. (Переміщення зворотніх відходів до складу товар метою подальшої реалізації);
Грудень 2017 - 01.12.2017 Дт 209 Кт 231 - 1178, 02 м. куб. (Оприбутковано зворотні відходи у вигляді тріски; 02.01.2018 - Дт 281 Кт 209 - 1178, 02 м. куб. (Переміщення зворотніх відходів до складу товарів з метою подальшої реалізації).
Відтак, вся тріска за період вересень 2017- грудень 2017 оприбуткована для подальшої реалізації.
Згідно даних бухгалтерського обліку, жодних інших зворотніх відходів за цей період оприбутковано не було.
Крім цього, перевіркою не встановлено повернення з виробництва невикористаного у виробництві пиловника та оприбуткування його на рахунок 205 «Будівельні матеріали», на який здійснюється його оприбуткування в момент придбання (Дт 205 Кт631).
Для пояснення даних відхилень позивачем було надано додаткові акти списання тирси та тріски для забезпечення технологічного процесу (спалення), в тому числі за ті місяці, які були вже надані акти на списання: акт від 31.10.2017 252, 58 м. куб. тирси та 188, 02 м. куб. тріски; акт від 30.11.2017 260, 08 м. куб. тирси та 215, 515 м. куб. тріски; акт від 29.12.2017 на 555, 01 м. куб. тирси та 2531, 082 м. куб. тріски.
Проте, як зазначає апелянт, з чим погоджується колегія суддів, вказані вище акти, як первинні документи та зазначена кількість тирси та тріски в цих актах, не відображені ні в бухгалтерському обліку, ні у виробничих звітах.
Щодо оприбуткування кори в бухгалтерському обліку то суд зазначає наступне.
Згідно, даних бухгалтерського обліку оприбуткування відходу у вигляді кори не відбувалось.
В ході проведення перевірки підприємству було надано запит № 3 від 23.10.2019, щодо надання пояснень та документального підтвердження не відображення в бухгалтерському обліку кори.
У відповідь на запит, підприємство надало пояснення, що не відображає в бухгалтерської обліку кору, у зв`язку з тим, що вся кора спалюється, що не призводить до змін у складі витрат підприємства (Відповідь № 360 від 24.10.2019).
Таким чином, до перевірки надано акти використання кори (спалення для технологічного процесу) за період вересень - грудень 2017: акт від 30.11.2017 194, 451 м. куб.; акт від 31.12.2017 270, 118 м. куб.
Враховуючи наведене вище колегія суддів вважає, що платником не виконано приписи положень податкового кодексу. 
Так згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Декларації з екологічного податку за 3-4 кв. 2017 не подано, хоча згідно представлених документів до перевірки за вказані періоди відбувались викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
Так в ході проведення перевірки не можливо встановити використання пиловника сосни в господарській діяльності підприємства в кількості 4148, 97 м. куб., що відповідає відхиленню наведеного в таблиці 1-н.
Крім цього колегія суддів не погоджується з висновок суду першої інстанції в частині відсутності бази оподаткування по ПДВ із застосуванням положення пункту 198.5 ст.198 Податкового Кодексу України з огляду на таке.
В даному випадку позивачем було проведено операції не з товарами, а з готовою продукцією.
Визначення собівартості готової продукції регламентується П(С)БО 16 «Витрати», а саме, до складу собівартості готової продукції крім вартості вхідної сировини включаються також і інші витрати. Тому перевіркою до бази оподаткування була включена вартість готової продукції, визначена за даними бухгалтерського та податкового обліку позивача.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року. - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу)”.
Таким чином, у разі якщо підприємством використано сировину (пиловник хвойний) у діяльності, що не пов`язана з господарською, в зв`язку з чим така продукція не може бути реалізована покупцям(використана у виробництві) та визнається такою, яка не може бути використана в межах господарської діяльності платника ПДВ, то на підставі пункту г) 198.5 статті 198 Кодексу не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається її списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу.
Також в порушення п. 201.10 ст. 210 Податкового кодексу України ТОВ «Українські лісопильні» не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України №1797-VI1 від 21.12.2016 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до п. 201.10 ст. 201 в частині термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п. 120-1.2 ст. 102-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні – рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу (в редакції Закону України № 1797-VIII від 21.12.2016 вступила в дію з 01.01.2017).
Відтак в силу наведеного вище, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що ТОВ «Українські лісопильні» потрібно було зареєструвати податкові накладні на суму нарахування податкових зобов`язань відповідно до абзацу г) п. 198.5. ст. 198 Податкового кодекс України на загальну суму 1153131 грн.
Поряд з цим колегія суддів звертає увагу на пояснення представника позивача в судовому засіданні в суді апеляційної інстанції, згідно яких використанні, як паливо відходи (тріска, тирса, кора) вплинули на собівартість продукції, однак не змогли конкретно навести цифри такої складової собівартості, що додатково підтверджує неналежне оприбуткування позивачем і ведення обліку в тому числі бухгалтерського та доводи апелянта в цій частині.
Щодо нарахування відповідачем податку на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України то суд зазначає наступне.
Питання оподаткування доходів нерезидентів висвітлені у пункті 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Підпункт 141.4.1 (й) даного пункту передбачає, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Так в ході перевірки встановлено здійснення у 2018 році виплат доходів нерезидентам з джерелом їх походження з України в сумі 34547, 50 евро (1138852, 42 грн), в тому числі згідно договорів (контрактів):
№ 2017/12/32 від 11.12.2017, укладеного з фірмою-нерезидентом SAON LC OU (Естонія) виплачено доходи за організацію перевезень вантажів в міжнародному сполученні в сумі 11700  євро (381470, 59 грн), з яких вартість послуг експедитора становить 300 євро (9647, 60 грн);
№ CR/USM від 15.08.2018, укладеного з фірмою-нерезидентом Couturier Rectification (Швейцарія), виплачено доходи за роботи по регулюванню та ремонту 12-стрічкових верстатів Kockums Customill 5000 в кількості 12 шт. для розпилювання деревини, що знаходяться за адресо вул. Степанська, 3, м. Костопіль Рівненської області, в сумі 22847, 50 євро (728182, 68 грн).
Договір на транспортне експедирування № 2017/12/32 від 11.12.2017, укладений з фірмою -  нерезидентом OU SAON LC (Естонія).
Відповідно до цього Договору, одна Сторона (Замовник - ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ЛІСОПИЛЬНІ» доручає, а друга Сторона (Експедитор - OU SAON LC) бере на себе зобов`язання за плату та за рахунок першої сторони виконати або організувати виконання передбачених Договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажів, а саме транспортного експедирування, на умовах, погоджених Сторонами у Заявці.
На виконання умов даного договору нерезидентом OU SAON LC (Естонія) згідно актів виконаних робіт протягом 2018 року надані послуги з організації перевезень вантажів на загальну суму 11700, євро (393315, 28 грн), в тому числі вартість послуг експедитора склала 300 євро (9826, 94 грн.). Згідно наданих до перевірки CMR, фактичними перевізниками зазначено інші юридичні та фізичні особи.
За отримані послуги ТОВ «Українські Лісопильні» перераховано нерезиденту OU SAON LC (Естонія) грошові кошти в сумі 11700 євро (381470, 59 грн), з яких вартість послуг експедитор становить 300 євро (9647, 60 грн).
З урахуванням положень пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, плата нерезиденту за надані резиденту послуги експедитора відповідно до договору транспортного експедирування не вважається ДОХОДОМ, отриманим нерезидентом із джерелом ЇХ походження з України та відповідно не є об`єктом оподаткування згідно ст. 141 Податкового кодексу України.
Статтею 9 Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (із змінами та доповненнями) визначено, що платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування. 
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
ТОВ «Українські Лісопильні» надано до перевірки акти виконаних робіт, міжнародні автомобільні накладні (CMR).
У разі залучення нерезидентом з метою виконання договору транспортного експедирування третіх осіб, такі виплати резидентом нерезиденту - експедитору не вважаються сумою фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахтування. Такі виплати відповідно до пп. «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставкою, визначеною пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України: «резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь- яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності».
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Податковим кодексом України, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України).
Згідно з п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Пунктом 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України встановлено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Таким чином, якщо відшкодування витрат на фрахтування транспортного засобу здійснюється не безпосередньо фрахтувальнику - нерезиденту, а експедитору, то така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток.
При виконанні Договору № 2017/12/32 від 11.12.2017 експедитор OU SAON LC, Естонія, є посередником щодо отриманого доходу в сумі 11400, євро (371822, 99 грн), що підтверджується міжнародними товарно-транспортними накладними CMR та актами виконаних робіт.
Документи, які підтверджують розмір витрат (плати за надані послуги) іншим суб`єктам господарювання, залученим до виконання договору транспортного експедирування, що понесені нерезидентом OU SAON LC (Естонія), як експедитором, та підлягають компенсації, до перевірки та в ході розгляду заперечень не представлені.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів вважає обгрунтованими доводи апелянта, що в порушення пп. й) пп.141.4.1 п.141.4 ст. 141, пп.141.4.2. п. 141.4 ст. 141, пп.141.4.2. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-V1 (із змінами та доповненнями) ТОВ «Українські Лісопильні» у 2018 році не оподатковано дохід (інші доходи) в сумі 11400 євро (371822, 99 грн), який виплачений нерезиденту OU SAON LC, Естонія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 55773, 45 грн.
Щодо виконання контракту № CR/USM від 15.08.2018, укладений з фірмою-нерезидентом Company «Couturier Rectification» (Швейцарія) то колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до цього контракту: Виконавець (Company «Couturier Rectification») виконує роботу по регулюванню та ремонту 12-стрічкових верстатів Kockums Customill 5000 в кількості 12 шт. для розпилювання деревини, що знаходяться за адресою - вул. Степанська, 3, м. Костопіль Рівненської області.
На виконання умов даного контракту нерезидентом Company «Couturier Rectification» (Швейцарія) виконано роботи по регулюванню та ремонту 12-стрічкових верстатів Kockums Customill 5000 в кількості 12 шт. для розпилювання деревини, що знаходяться за адресою - вул. Степанська, 3,  м.Костопіль Рівненської області на загальну суму - 22847, 50 євро (745537, 14 грн) згідно акта приймання - передачі виконаних робіт від 11.09.2018.
За отримані послуги ТОВ «Українські Лісопильні» перераховано нерезиденту Company «Couturier Rectification» (Швейцарія) грошові кошти в сумі 22847, 50 євро (728182, 68 грн) Виплати проведені без утримання податку з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України.
Відтак нерезидентом Company «Couturier Rectification» (Швейцарія) виконано роботу по регулюванню та ремонту верстатів розпилювання деревини, що знаходяться за адресою - вул. Степанська, 3, м. Костопіль Рівненської області, тобто на території України.
Позивач в свою чергу не надав, і судом не здобуто доказів, що вказані послуги (виконані роботи) по регулюванню та ремонту верстатів були надані нерезидентом за межами території Україні результати цих послуг передані від нерезидента в Україну Замовнику - ТОВ «УКРАЇНСЬКІ ЛІСОПИЛЬНІ». 
А тому відсутні підстави вважати проведену на користь нерезидента оплату за надані території України послуги (виконані роботи) компенсацією вартості послуг, переданих (виконаних наданих) резиденту від такого нерезидента, визначеною у винятку п. «й» пп. 141.4.1 п.141.4 ст.1 Податкового кодексу України.

Отже, роботи по регулюванню та ремонту 12-стрічкових верстатів для розпилювання деревини відповідно до п. «й» пп.141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України підпадають під визначення доходів отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, а тому є вірний висновок податкового органу, що ТОВ «Українські Лісопильні» у 2018 році не оподатковано дохід (інші доходи) в сумі 22847, 50 євро (728182, 68 грн), який виплачений нерезиденту Company «Couturier Rectification» (Швейцарія), не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 109227, 40 грн.

Разом з цим суд вважає, що штраф в сумі 170 грн за неподання позивачем додатка ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства застосований до позивача безпідставно, оскільки позивач не є податковим агентом по відношенню до нерезидентів «OU SAON» та Company «Couturier Rectification» і позбавлений необхідності утримання податку з виплачених доходів, то в додатку ПН «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи з джерелом їх походження з України» ні суму доходів, ні суми податків відображати не потрібно.

Відтак суд вважає, що в цій частині позовних вимог суд першої інстанції дійшов вірного висновку.

Разом з цим, з огляду на встановлене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції частково помилково задоволено позовні вимоги та є підстави для скасування податкових повідомлень рішень від 09.12.2019 №00001590501, № 00001600501, № 00001630502.

Відповідно до ст. 317 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було частково неправильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з частковим порушенням норм матеріального та процесуального права з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а тому апеляційну скаргу слід задовольнити частково і рішення суду першої інстанції скасувати в частині щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.12.2019 № 00001590501, № 00001600501, № 00001630502, та прийняти нове в цій частині, яким в задоволенні позову відмовити, а в іншій частині залишити без змін.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 травня 2020 року у справі № 460/971/20 скасувати в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.12.2019 № 00001590501, № 00001600501, № 00001630502, та прийняти нове в цій частині, яким в задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	В. З. Улицький  	
Повне судове рішення складено 27 жовтня 2020 року