ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 240/348/19
адміністративне провадження № К/9901/26361/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року (судді: Франовська К.С., Совгира Д.І., Кузьменко Л.В.) у справі № 240/348/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство "Райфайзен Банк Аваль" про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області, відповідач), де третя особа: Публічне акціонерне товариство "Райфайзен Банк Аваль" (далі - ПАТ "Райфайзен Банк Аваль"), в якому просив визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2018 року №0032651305 та №0032661305.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року в задоволенні адміністративного позову було відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено: визнано незаконними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 08 листопада 2018 року №0032651305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 509 030,75 грн, та №0032661305     про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем     військовий збір в розмірі 42 419, 23 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення та залишити в силі постанову першої інстанції про відмову у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судом апеляційної інстанції неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваному рішенні, не відповідають обставинам справи. Так, зокрема, скаржник наголошує на тому, що у межах спірних правовідносин банком було прощенно позивачу не лише суму штрафних санкцій(пені), а й суму основного боргу у розмірі 2  263  047,81 грн, з огляду на що у позивача як позичальника виникли податкові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 17 січня 2008 року році між ПАТ      "Райффайзен Банк Аваль" (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено кредитний договір № 014/4708/73/127944.
10 лютого 2016 року між ПАТ     "Райффайзен Банк Аваль" та ОСОБА_1 укладено договір про припинення зобов`язань за кредитним договором №014/4708/73/127944 від 17 січня 2008 року шляхом анулювання (прощення) боргу, відповідно до пункту 1 якого сторони визнають та підтверджують, що розмір непогашеної позичальником заборгованості за кредитним договором станом на 10 лютого 2016 року складає 139 996,05 доларів США та 17 803 430,50 грн пені, що еквівалентно 21 435 562,92 грн по офіційному курсу НБУ на дату укладання цього договору.
Згідно пункту 5 вказаного договору, з підписанням цього договору позичальник вважається повідомленим, відповідно до підпункту  164.2.17  "д" пункту  164.2  статті 161 Податкового кодексу України (далі - ПК України) про анулювання (прощення) заборгованості в сумі основного боргу (неповернутого кредиту), що зазначена в пункті 1 договору та про те, що  сума анульованого (прощеного) боргу буде включена кредитором до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому борг було анульовано (прощено). Позичальнику повідомлено, що про анулювання (прощення) його основного боргу кредитором буде повідомлено органам Державної фіскальної служби шляхом включення суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь позичальника, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг анульовано (прощено).При цьому, на позичальника відповідно до  ПК України  покладається обов`язок сплати податку на доходи фізичних осіб з суми анульованого (прощеного) основного боргу у річній податковій декларації. Сплата податків, пов`язаних із виконанням цього договору, здійснюється відповідно до податкового законодавства і не впливає на цивільно-правові відносини сторін за цим договором.
На виконання вимог пункту 5 означеного вище договору ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" сформовано та направлено до ДФС податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку форми №1ДФ за звітний період 1 квартал 2016 року, відповідно до змісту якого сума нарахованого (виплаченого) доходу позивачу становить 2 263 047,87 грн, ознака доходу 126.
Вказані обставини слугували підставою для проведення відповідачем невиїзної позапланової документальної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати ОСОБА_1 належних сум податків до бюджету за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, результати якої оформлені Актом від 10 жовтня 2018 року №1205/06-30-13-05/ НОМЕР_1 . 
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог п. 120.1 ст.120, абз. д) пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, що полягало у неподанні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік та заниженні доходу, що підлягає оподаткуванню на загальну суму 2 262 358,87 грн. 
За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 08 листопада 2018 року №0032651305 за платежем "податок на доходи фізичних осіб" у розмірі 407 224,60 грн за основним платежем, 101 806,15 грн - штрафні (фінансові) санкції, та №0032661305 за платежем "військовий збір" у розмірі 33 935,38 грн за основним платежем, 8 483,85 грн -штрафні санкції.
Суд першої інстанції, відмовляючи у позові дійшов висновку, що несплачені платником податку зобов`язання у вигляді анульованого (прощеного) кредитором боргу є доходом фізичної особи як додаткове благо та оподатковується за правилами, встановленими для фізичних осіб та відповідно до пп. д) пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України із самостійною сплатою податку з таких доходів фізичних осіб та з відображенням такої суми доходів у річній податковій декларації.
Натомість суд апеляційної інстанції, проаналізувавши матеріали справи, дійшов висновку про те, що в межах спірних правовідносин сума основного боргу була погашена позивачем самостійно,  в свою чергу, штрафи та пеня за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, нараховані банком відповідно до умов договору та пізніше анульовані, не є доходом платника податків в розумінні ПК України, у зв`язку з чим нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються особами за результатами річного декларування, та військового збору на  прощену  суму процентів та пені є необґрунтованим та безпідставним, що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Висновки контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 2 262 358,87 грн за кредитним договором від 17.01.2008 та не сплачено з такого доходу податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік на загальну суму 509 030,75 грн. Підставою для вказаного висновку стало те що, відповідно до податкового розрахунку за формою 1-ДФ фізичною особою ОСОБА_1 отримано дохід у вигляді додаткового блага від ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" в розмірі 2 262 358,87 грн шляхом анулювання (прощення) заборгованості.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми  боргу  (кредиту) платника податку,  прощеного  (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про  прощення  (анулювання)  боргу  та включити суму  прощеного  (анульованого)  боргу  до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий  борг  було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про  прощення  (анулювання)  боргу  у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Наведені норми вказують на те, що основна сума  боргу  (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Відтак боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді  прощення  (анулювання) суми основного  боргу  за кредитом та який був належним чином повідомлений про  прощення  (анулювання) такого  боргу,  зобов`язаний відобразити анульовану суму  боргу  у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
Поряд із цим до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума  боргу  (кредиту) платника податку,  прощеного  (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені),  прощених  (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Аналогічна правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/6896/17, від 1 жовтня 2019 року № 826/4578/17, від 29 січня 2019 року № 821/707/17.
Таким чином, визначення природи  боргу  (основна частина, проценти, штрафні санкції, суми пені), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин.
Утім, попередніми судовими інстанціями на порушення наведених процесуальних приписів достовірно не встановлено природу заборгованості, яка прощена банком позивачу, та її складові.
Висновки ж суду апеляційної інстанції про те, що в межах спірних правовідносин сума основного боргу була погашена позивачем самостійно прямо не випливають із матеріалів справи. Крім того, зроблені без належного дослідження наявних письмових доказів, зокрема, Довідки про операції за кредитним договором від 25.09.2018 вих.№ 964-ВЖ19/62 від 25.09.2018 (рядка 126  графи 8) та Договору  від10 лютого 2016 року про припинення зобов`язань за кредитним договором №014/4708/73/127944 від 17 січня 2008 року, а, відтак, на переконання колегії судів є передчасними.
Жодних інших письмових доказів, які б підтверджували наведену обставини та усували суперечність між висновками судів першої та апеляційної інстанції з даного приводу матеріали справи не містять.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що про таке не стверджує й сам позивач.
Натомість позивач на обґрунтування заявлених позовних вимог вказує на необхідність поширення на анульовану банком суму дії положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Так, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 7 травня 2015 року, підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою  боргу  за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого  боргу,  визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами,  прощених  (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з  прощення  (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми  боргу  (кредиту),  прощеного  (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми  боргу  (кредиту), а не суми різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого  боргу  вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
При цьому Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою  боргу  за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого  боргу,  визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою для його застосування є саме зміна валюти кредитування.
Однак суди попередніх інстанцій наведеним вище доводам позивача оцінки не надали та не встановили, чи мала місце у спірних правовідносинах така умова, як зміна валюти кредитування.
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, що мають значення для справи, і доводів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, - що унеможливило встановлення фактичних обставин та, як наслідок,  правильне вирішення справи.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті   2 та частини четвертої статті     9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Попри це, як уже було встановлено вище, обставини справи досліджені судами не в повному обсязі, тому, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно з`ясувати та надати належну правову оцінку кожному доказу окремо у та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи та на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з повним відображенням аналізу і оцінки в мотивувальній частині  рішення.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з`ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                 І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська