ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
17 листопада 2020 року           справа №200/2434/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд колегією суддів у складі: судді-доповідача: Казначеєва Е.Г., суддів: Компанієць І.Д., Ястребової Л.В., секретаря судового засідання Тішевського В.В., за участю представника відповідача Пономарьова А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 р. у справі  № 200/2434/20-а (головуючий І інстанції Лазарєв В.В.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                           ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Донецькій області), в якому просив: скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 лютого 2019 року №0002691304.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 року відмовлено у задоволені позовних вимог.
Позивач, не погодившись з таким рішенням, звернувся до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позов. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що висновки відповідача про заниження позивачем  податку на доходи фізичних осіб  від отриманого доходу у вигляді додаткового блага є безпідставними, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу  ХХ  "Перехідні положення" ПК України не вважається  додатковим благом платника  податку не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом  в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Податковим органом не враховано, що позивачу не потрібно платити податок з усієї прощеної суми. Також, апелянт зазначає, що зобов`язання виникло у 2015 році, оскільки прощення основної суми заборгованості було здійснено у 2015 році, тому відповідач вийшов за рамки предмету перевірки в частині періоду, що перевіряється. 
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Позивач у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, що дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Між ЗАТ «ОТП Банк» та позивачем укладено кредитний договір від 20.12.2006 №CV-SME 102/089/2006.
Умовами вказаного договору передбачено: розмір кредиту, валюта кредиту 594059 доларів США. Кошти видаються на придбання нерухомого майна, дата остаточного повернення кредиту 20 грудня 2016 року.
18 листопада 2015 року між ПАТ «ОТП Банк» та позивачем укладено додатковий договір до кредитного договору від 20.12.2006, відповідно до п.2.1 якого сторони домовились внести зміни та доповнення до кредитного договору наступного змісту: сторони домовились, що позичальник 18 листопада 2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 300000 грн.; за умови належного виконання позичальником умов кредитного договору та цього додаткового договору, сторони домовились: що банк керуючись ст. 605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 545948,41 грн. і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі. Позивача застережено, що банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі у разі її зміни), у випадках, передбачених законодавством України.
З 30 листопада 2018 року по 06 грудня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Донецькій області була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
За результатами перевірки 13 грудня 2018 року був складений акт №1471/05-99-13-04/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення:
- підпункт 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями: у результаті чого встановлено неподання до податкових органів (Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області) податкової декларації про майновий стан і доходи за результатами звітного (податкового) 2016 року;
-пункту 36.1 статті 36, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями: у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на суму 98 146,70 гривень;
- підпункту 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями: у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на суму 8178,90 гривень.
Вказаний акт перевірки було направлено позивачу поштою листом з повідомленням про вручення, проте конверт повернувся на адресу податкового органу із зазначенням причини його невручення «за закінченням терміну зберігання» (а.с. 67-69).
21 лютого 2019 року ГУ ДФС у Донецькій області на підставі акту перевірки від 13 грудня 2018 року №1471/05-99-13-04/ НОМЕР_1 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002691304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 98146,70 грн. та нараховані штрафні санкції в сумі 24536,68 грн.
22 лютого 2019 року відповідачем вказане податкове повідомлення-рішення направлено позивачу, проте конверт повернувся на адресу податкового органу із зазначенням причини його невручення «за закінченням встановленого терміну зберігання» (а.с. 65-66).
Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що анульований борг позивача є доходом останнього, який підлягав включенню платником податку до його річного оподатковуваного доходу, як отримане додаткове благо відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17. пункту    164.2. статті 164 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Проблемою цього спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Згідно з підпунктами  163.1.1,  163.1.2  пункту  163.1  статті  163 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзаців другого, третього пункту  164.1  статті  164 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням  пункту 164.6  цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
З визначеннями, наведеними у підпунктах  14.1.54,  14.1.47  пункту  14.1  статті  14 Податкового    кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
За положенням абзацу "д" підпункту  164.2.17  пункту  164.2  статті  164 Податкового кодексу України  (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених  статтею 165  цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відповідно до пп. "б"  п.176.2 ПК України, сума доходу платника податку - боржника у вигляді суми анульованого боргу відображається кредитором у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було анульовано, за ознакою доходу " 126".
Отже, положення вказаної норми визначають сукупність умов, за наявності яких до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються основна сума боргу платника податку, прощеного (анульованого) кредитором. 
Відповідно до пп.165.1.55 п.165.1 ст. 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Частиною 1  статті 1054 Цивільного кодексу України  передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною 1  статті 546 Цивільного кодексу України  виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до  статті 549 Цивільного кодексу України  неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі  статтею 605 Цивільного кодексу України  зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід.
Таким чином, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
При цьому, системний аналіз наведених норм права в контексті конкретних обставин справи дає підстави для висновку, що повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу та включення сум прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, здійснюється за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено, тобто у тому ж році.
Відповідно до ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, законодавцем було доповнено підрозділ 1 розділу XX, пунктом 8 згідно із Законом № 321-УПІ від    9 квітня 2015 року  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  щодо кредитних зобов`язань, яким, зокрема, встановлено, що:  не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.    
Дія абзацу 1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Таким чином, після глибокої девальвації, яка мала місце в Україні в 2014-2015 роках, зобов`язання валютних позичальників суттєво зросли, що робить цілком логічним й доречним рішення держави    надати для них податкові преференції.
Таким чином, до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної валюти у гривню (тобто, при визначенні розміру оподатковуваного доходу у національній валюті України в еквіваленті сумі спрощеного боргу в іноземній валюті на дату такого прощення), та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощенного боргу (кредиту),    не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Як зазначалось, додатковий договір до кредитного договору від 20.12.2006 між ПАТ «ОТП Банк» та позивачем укладено 18 листопада 2015 року, відповідно до якого сторони домовились, що Банк застосовує відносно Позичальника процедуру прощення боргу за кредитним договором відповідно до ст. 605 Цивільного кодексу України   в розмірі 545  948,41 грн. за умови сплати Позичальником 18 листопада 2015 року боргових зобов`язань   в розмірі 300  000,00 гривень.
Пунктом 3.7 зазначеного додаткового договору вказано, що підписанням цього додаткового договору позичальник підтверджує, що банк повідомив його про необхідність відображення суми прощеного боргу в річній податковій декларації.
Таким чином, додатковим договором № 7 від 18 листопада 2015 року було змінено валюту договору з доларів США на гривню. Доходом (додатковим благом) для позивача вважається сума 545948,41 грн.
Отже, банк вчинив дії, які свідчать про визнання ним суми прощеного боргу доходом позичальника 18 листопада 2015 року, тобто у 2015 році, за підсумками якого кредитор і зобов`язаний був включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку.
Проте, в акті перевірки зазначено, що дохід позивач отримав у 2016 році, що не відповідає встановленим обставинам справи. 
Суд зазначає, що включення кредитором сум прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку у 2016 році, свідчить в свою чергу про порушення кредитором вимог законодавства в частині неповідомлення боржника про прощення боргу у 2016 році або не включення до податкового розрахунку такої суми  за підсумками 2015 року, у якому такий борг було прощено.
Оскільки при проведенні перевірки відповідачем не досліджено додатковий договір № 7 від 18 листопада 2015 року, укладений між позивачем та Публічним акціонерним товариством "ОТП Банк", в акті перевірки невірно зазначено період, в якому позивач отримав додаткове благо (дохід).
На підставі зазначеного суд дійшов висновку, що позивачем не було отримано у 2016 році оподатковуваний дохід в тому розмірі, як зазначено в акті перевірки, а саме - 545948,41 грн., тому що сума валюти кредиту була змінена та дохід бу отриманий у 2015 році.
На підставі викладеного, суд, констатуючи правильність висновків податкової інспекції про заниження позивачем доходу, не погоджується із роком в якому таке заниження відбулось, а саме  не за 2016 рік, а за 2015 рік та розмірами такого заниження. 
Зазначені обставини встановлені в рішенні Донецького окружного адміністративного суду від 28 липня 2020 року  у справі  № 200/2432/20-а, яка залишено без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року, яке набрало законної сили.
За частиною 4 та 5 статті 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.
Суд не може визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення    в якійсь конкретній сумі загального боргу та штрафних санкцій, оскільки суд не    повинен    підміняти державний орган, рішення якого оскаржуються, приймаючи замість рішень, які визнаються протиправним, інші рішення, які б відповідали закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Приймаючи до уваги викладене, рішення, в якому недійсну частину не можна відокремити, є недійсним в цілому. Рішення суду, яке набере законної сили,    надасть податковому органу можливість визначити в установленому законодавством порядку дійсний розмір заниження доходу позивача, та прийняти нове рішення, яким визначити суму у відповідності до вимог чинного законодавства.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про задоволення позову відповідно до ч. 2 ст. 9 КАС України шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Донецькій області від 21 лютого 2019 року №0002691304.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
На підставі викладеного, суд вважає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, неправильно застосував норми матеріального права та дійшов помилкового висновку в частині задоволення позовних вимог про визнання дій податкового органу протиправними щодо нарахування позивачу сум єдиного соціального внеску та про внесення змін до інтегрованої картки платника, що відповідно до вимог ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення.
Керуючись ст. 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                          ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 р. у справі  № 200/2434/20-а - задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 р. у справі  № 200/2434/20-а - скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
Позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області від 21 лютого 2019 року №0002691304, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 98146,70 грн. та нараховані штрафні санкції в сумі 24536,68 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецької області (ЄДРПОУ: 43142826) на користь ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) судовий збір у сумі 3067 (три тисячі шістдесят сім) гривень 08 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів після складення повного тексту в порядку, визначеному ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 17 листопада 2020 року.

Суддя-доповідач:                                                                           Е.Г. Казначеєв

Судді:                                                                                        І.Д. Компанієць

                                                                                                     Л.В. Ястребова