ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 813/6230/15
касаційне провадження № К/9901/19341/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Буської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 (суддя Кедик М.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 (головуючий суддя - Кузьмич С.М., судді - Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі за позовом Державного підприємства «Бродівське лісове господарство» (далі - Підприємство) до Буської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням уточнення позовних вимог просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.08.2015 № 0000412200/160,    від 07.08.2015 № 0000432200/161, від 07.08.2015 № 0000452200/162, від 03.11.2015 № 0000512207/182, від 03.11.2015 № 0000532207/183, від 03.11.2015 № 0000552207/184.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: в актах перевірки від 24.04.2015 № 58/13-01-22-00/00992444,    від 31.07.2015 № 119/22-00/00992444 та від 06.10.2015 № 154/22-00/00992444 відсутні посилання на конкретні первинні бухгалтерські документи, аналіз яких міг би стати підставою для висновків про те, що Підприємство не включило до складу доходів та не відобразило у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди безповоротну фінансову допомогу, а також не містять висновків про приховування Підприємством доходу, отриманого від реалізації деревини на користь нерезидента - Компанії «Zortex Business LLP; в актах не міститься жодних зауважень до первинної документації Підприємства, які б могли вказати на податкове порушення, тоді як підставою для вказаних висновків Інспекції є лише покликання на сайт Великобританії - Companies House, за адресою http://wck2.companieshouse.gov.uk, де, на переконання контролюючого органу, зазначено, що контрагент позивача ліквідований з 15.07.2014 (стан підприємства «dissolved»); будь-яких інших документів та матеріалів, передбачених  статтею 83 Податкового кодексу України, на підтвердження висновків Інспекції про порушення Підприємством податкового законодавства в актах перевірки не зазначено; при надходженні коштів від Компанії «Zortex Businesss LLP» Підприємством відповідно до вимог  Податкового кодексу України  відображено дані кошти в декларації по податку на прибуток та, відповідно, сплачено з них податок на прибуток; у Підприємства не було жодних підстав вважати, що Компанія «Zortex Businesss LLP» може бути ліквідована, оскільки оплата за поставлену продукцію проведена вчасно, від банківських установ не надходило інформації про ліквідацію контрагента, на митниці жодних зауважень при замитненні товару не було; заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед Підприємством, на стягнення якого був виданий наказ Господарського суду Закарпатської області від 23.07.2014 у справі № 907/465/14, а державним виконавцем ВДВС Перечинського РУЮ 11.08.2014 видана постанова про відкриття виконавчого провадження, відповідає критеріям безнадійної дебіторської заборгованості, оскільки стягнення боргу із боржника не відбулося через відсутність коштів і майна боржника, яке б підлягало реалізації, з огляду на що Підприємство правомірно включило зазначену суму боргу до складу інших витрат; Інспекція неправомірно не врахувала заниження Підприємством у податкових  деклараціях з податку на прибуток за 2012 та 2013 роки показників витрат операційної діяльності на суми 132600,00 грн. та 703158,00 грн. відповідно, тоді як в силу положень пункту 86.10 статті 6 Податкового кодексу України у акті перевірки повинні враховуватись як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань; висновки Інспекції про заниження Підприємством частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, ґрунтуються на висновках Інспекції щодо завищення позивачем витрат та заниження доходів, про які вказано у актах перевірок, проте такі висновки є безпідставними і спростовуються наданими Підприємством доказами.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 14.04.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 07.08.2015 № 0000412200/160,    від 07.08.2015 № 0000432200/161, від 07.08.2015 № 0000452200/162, від 03.11.2015 № 0000512207/182, від 03.11.2015 № 0000532207/183, від 03.11.2015 № 0000552207/184. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: факт постачання товару відповідно до контракту № 3-2014 BR від 10.02.2014  та оплати нерезидентом його вартості підтверджений належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, тоді як посилання Інспекції на лист Міністерства закордонних справ України від 24.02.2015 № 630/17-200-490 «Щодо перевірки Компанії «Zortex Businesss LLP», у якому вказано про те, що зазначену компанію було ліквідовано 15.07.2014 державним реєстром, оскільки вона була недіючою, а також на інформацію з офіційного сайту Великобританії про ліквідацію цієї компанії з 15.07.2014 є необґрунтованими, оскільки судом було встановлено, що відповідно до протоколу зборів партнерів Компанії «Zortex Business LLP» від 14.07.2014 відбулась зміна реєстраційної адреси компанії в межах однієї країни - Об`єднаного Королівства Великобританії з Англії WORLD TRADE CENTRE TOWER 42 25 OLD BROAD STREET LONDON England EC2N 1HQ United Kingdom на Шотландію: Suite 20 12 South Bridge Edinburg Scotland EH1 1DD United Kingdom, тобто Компанія «Zortex Business LLP» не була ліквідована, а відбулась лише зміна реєстраційної адреси компанії в межах однієї країни; заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед Підприємством відповідає критеріям безнадійної дебіторської заборгованості, оскільки стягнення боргу не відбулося через відсутність коштів і майна боржника, яке б підлягало реалізації; оскільки на визначення частини чистого прибутку мали безпосередній вплив висновки контролюючого органу щодо суми безповоротної фінансової допомоги за 2014 рік, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, тому не може вважатись обґрунтованим і збільшення суми грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств); з огляду на те, що авансовий внесок із податку на прибуток та авансовий внесок із податку на прибуток в зв`язку з нарахуванням/сплатою дивідендів є невід`ємною частиною податку на прибуток та оскільки позивач не  сплатив авансовий внесок з податку на прибуток в зв`язку з нарахуванням/сплатою дивідендів в сумі 18221,00 грн, то в даному випадку позивачем було збільшено авансовий внесок з податку на прибуток на суму 18221,00 грн.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 01.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: згідно листа Міністерства закордонних справ України Компанію «Zortex Business LLP» було саме ліквідовано 15.07.2014 державним реєстром Великобританії, оскільки компанія була недіючою; листом ДФС України від 23.04.2015 № 14586/7/39-99-08-02-01-17 повідомила, що ДФС України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань № 32015000000000072 від 08.04.2015 за фактом ухилення від сплати податків посадовими особами ТОВ «С.Т.К. Полісся» при здійсненні експорту лісоматеріалів на адресу Компанії «Zortex Business LLP» за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, з підстав того, що  Компанію «Zortex Business LLP» було ліквідовано 15.07.2014; Підприємство неправомірно не включило до витрат операційної діяльності по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг» декларації з податку на прибуток за 2014 рік суму 528537,00 грн.; до перевірки не було надано документів, які підтверджують, що державний виконавець ВДВС Перечинського РУЮ вчинив усі можливі дії, передбачені законом, для стягнення боргу, зокрема, акту про відсутність майна, на яке маже бути звернуто стягнення, а здійснення державним виконавцем заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, зокрема, постанови державного виконавця про повернення стягувачу виконавчого документа з обов`язковим мотивуванням підстав її винесення, виконавчого документа, на підставі якого відкрито виконавче провадження, за яким виконання не здійснювалося або здійснено частково тощо; перевіркою було встановлено: заниження авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2014 рік - на суму 61634,00 грн. (342409,00 грн. * 18%);  заниження авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2012 рік - на суму 3456 грн.(16456,00 грн. * 21%) та завищення авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2013 рік на суму 3127,00 грн. (16456,00 грн. * 19%) у зв`язку з самостійним виправленням платником порушення, встановленого згідно акту від 19.11.2013 № 07-23/18; згідно Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 № 1236, у разі здійснення розрахунку (перерахунку) збільшення (зменшення) грошового зобов`язання приймаються окремі податкові повідомлення-рішення. Решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України. 

У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.11.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 17.11.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 31.07.2015 № 119/22-00/00992444, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: пп.  14.1.257  п.  14.1  ст.  14, п.  44.6  п. 44, п.  135.1, п. 135.2 ст.  135, п.  137.1, п. 137.10 ст.  137, п. 138.5, п. 138.10.4 п. 138.10, п. 138.12 ст.  138, пп. 139.1.9 п.  139.1  ст.  139, п. 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на    за 2014 рік на загальну суму 443877,00 грн.; пп.  57.11.2  п.  57.1  ст.  57, пп. 153.3.1, пп.153.3.2 п. 153.3 ст.153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено несвоєчасне перерахування Підприємством авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів за І півріччя 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за І півріччя 2014 року 01.08.2014 (II квартал 2014 року) - 10050,00 грн), 9 місяців 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу), за 9 місяців 2014 року (III квартал 2014 року) 10.11.2014 - 101930,0 0 грн) та за 2014 рік (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за 2014 рік 19.02.2015 - 363473,00 грн)), тоді як сплачено податок на прибуток за 2014 рік (зараховано перекидкою з іншого рахунку) 20.02.2015; пп.  57.11.2  п.  57.1  ст.  57, пп. 153.3.1, 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством не нарахований авансовий внесок на суму заниження податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 на суму 72732,07 грн, в тому числі: за 2012 рік - 3455,76 грн. (16456,00*21%); 2013 рік - 404,89 грн. (2131,00*19%);  за І півріччя 2013 року - 404,89 грн. (2131*19%); 2014 рік - 68871,42 грн. (382619,00*18%), в тому числі: за І квартал 2014 року - 6804,00 грн. (37800,00*18%); І півріччя 2014 року - 18981,00 грн. (105450,00*18%); 9  місяців 2014 року - 20196,00 грн. (112200,00*18%); п.  46.2  ст.  46 Податкового кодексу України, що мало вираз у неподанні Підприємством балансу за 2014 рік; п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, в результаті чого встановлено заниження відрахування частини чистого прибутку за період з 01.04.2012 по 31.12.2014    на суму 401206,00 грн., в тому числі: за 2012 рік - 16456,00 грн., 2013 рік - 2131,00 грн. (І півріччя 2013 року - 2131,00 грн.), 2014 рік - 382619,00 грн. (в тому числі: за І квартал 2014 року - 37800,00 грн.; І півріччя 2014 року - 105450,00 грн.; 9 місяців 2014 року - 112200 грн.); пп.  49.18.2  п.  49.18  ст.  49, п. 334.1 ст. 334 Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасному поданні Підприємством розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів за І квартал 2014 року (термін подання 12.05.2014, подано розрахунок від 13.05.2014 № 1400007802).

Під час процедури адміністративного оскарження у період з 21.07.2015 по 31.07.2015 Інспекцією було проведено позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, що стали предметом оскарження за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 (скарга від 28.05.2015 № 535), результати якої  оформлені актом від 21.07.2015 №    119/22-00/00992444, за висновками якої було підтверджено: заниження Підприємством податку на прибуток за 2014 рік на суму 328812,00 грн., в результаті порушення пп.14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 п. 44, п. 135.1, п. 135.2., пп. 135.4.1 п. 135.4, п. 135.5 ст. 135, п. 137.1., п. 137.10 ст. 137, п. 138.5, пп. 138.10.4, абз. «г» пп. 138.10.6 п. 138.10, п. 138.12 ст.  138, пп. 139.1.9 п.  139.1  ст.  139, п. 146.12 ст.146, пп. 153.1.1 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України; несвоєчасне перерахування Підприємством авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів за І півріччя 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за І півріччя 2014 року 01.08.2014 (II квартал 2014 року) - 10050,00 грн.), 9 місяців 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за 9 місяців 2014 року (III квартал 2014 року 10.11.2014 - 101930,00 грн.) та за 2014 рік (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за 2014 рік 19.02.2015 - 363473,0 грн.)), тоді як сплачено податок на прибуток за 2014 рік (зараховано перекидкою з іншого рахунку) 20.02.2015, чим порушено пп. 57.11.2 п.  57.1  ст.  57  пп. 153.3.1 пп. 153.3.2, п. 153.3 ст. 153 Податкового кодексу України; не нарахування Підприємством авансового внеску на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 на суму 55461,10 грн.., в тому числі: за 2012 рік - 3455,76 грн. (16456,00*21%); за 2013 року - 404,89 грн. (2131,00*19%), за І півріччя 2013 року - 404,89 грн. (2131,00*19%); за 2014 рік - 51600,45 грн. (286669,2*18%), чим порушено пп. 57.11.2 п.  57.1  ст.  57,  пп.153.3.1,    153.3.2 п. 153.3 ст. 153 Податкового кодексу України; заниження Підприємством відрахування частини чистого прибутку за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 на суму 305256 грн., в тому числі: за 2012 року - 16456,00 грн., за 2013 рік - 2131,00 грн. (І півріччя 2013 року - 2131,00 грн.), за 2014 рік - 286669,00 грн., чим порушено п.1 Порядку відрахування    до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011  № 138; не підтверджено: заниження Підприємством податку на прибуток за 2014 рік на суму 115065,0 грн; ненарахування Підприємством авансового внеску на суму заниженого податкового зобов`язання частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету за 2014 рік на суму 17270,97 грн.; заниження Підприємством відрахування частини чистого прибутку за 2014 рік на суму 95950,00 грн; встановлено  порушення Підприємством пп.  49.18.2  п.  49.18  ст.  49, п. 334.1 ст. 334 Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасному поданні розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів за І квартал 2014 року.

Під час процедури адміністративного оскарження у період з 25.09.2015 по 29.09.2015 Інспекцією було проведено позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, що стали предметом оскарження податкових повідомлень рішень від 07.08.2015 № 0000392200/159, № 0000412200/160, № 0000432200/161, № 0000452200/162, винесених згідно акта позапланової виїзної перевірки від 31.07.2015 № 119/22-00/00992444 за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 06.10.2015 №    154/22-00/00992444, за висновками якого встановлено порушення Підприємством вимог: пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п.137.10 ст.137, п. 138.1 ст. 138, абзацу «г» пп.138.10.6 п. 138.10 ст.138 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ  (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 313954,00 грн.;  п.  57.11.2  п.  57.1  ст.  57, пп. 153.3.1, 153.3.2 п. 153.3 ст.153 Податкового кодексу України, що мало вираз у несвоєчасному перерахуванні Підприємством авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів за І півріччя 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за І півріччя 2014 року 01.08.2014 (II квартал 2014 року) - 10050,00 грн.), 9 місяців 2014 року (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за 9 місяців 2014 року (III квартал 2014 року) 10.11.2014 - 101930,00 грн. та за 2014 рік (сплачено частину чистого прибутку (доходу) за 2014 рік 19.02.2015 - 363473,0 грн.)), тоді як сплачено податок на прибуток за 2014 рік (зараховано перекидкою з іншого рахунку ) 20.02.2015; пп.  57.11.2  п.  57.1  ст.  57, пп. 153.3.1, 153.3.2 п. 153.3 ст.153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження Підприємством авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, всього на суму 61963,00 грн., в тому числі: за рахунок заниження: за 2012 рік - на суму 3456,00 грн., за 2014 рік - на суму 61634,00 грн.; та за рахунок завищення за 2013 рік - на суму 3127,00 грн; п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138, в результаті чого встановлено заниження Підприємством нарахування частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, всього на суму 342409,00 грн., в тому числі: за рахунок заниження: за 2012 рік - на суму 16456,00 грн., за 2014 рік - на суму 342409,00 грн. та за рахунок завищення за 2013 рік - на суму 16456,00 грн.

За результатами перевірки та з урахуванням висновків актів перевірок, проведених в процедурі адміністративного оскарження, Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: від 07.08.2015 № 0000412200/160, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання    за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій на загальну суму 381570,00 грн. (у тому числі: 305256,00 грн. - основний платіж, 76314,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); від 07.08.2015 № 0000432200/161, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: авансові внески з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на суму 90039,50 грн. (у тому числі: 55461,10 грн. - основний платіж, 34578,40    грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); від 07.08.2015 № 0000452200/162, яким збільшила Підприємству  суму грошового зобов`язання за платежем: авансові внески з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на суму 69374,33 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); від 03.11.2015 № 0000512207/182, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на загальну суму 470931,00 грн. (у тому числі: 313954,00 грн. - основний платіж, 156997,00    грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); від 03.11.2015 № 0000532207/183, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій, на загальну суму 46441,25 грн. (у тому числі: 37153,00 грн. - основний платіж, 9288,25    грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); від 03.11.2015 № 0000552207/184, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: авансові внески з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на загальну суму 13824,83 грн. (у тому числі: 6501,90 грн. - основний платіж, 7322,93    грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Зокрема, у актах перевірок було вказано, що: оскільки Компанія «Zortex Business LLP» WORLD TRADE CENTRE TOWER 42 25 OLD BROAD STREET LONDON England EC2N 1HQ United Kingdom була ліквідована з 15.07.2014, то кошти в іноземній валюті (дол. США), які надійшли на рахунок Підприємства після цієї дати, не можуть бути зараховані як оплата за поставлений товар відповідно до контракту № 3-2014 BR від 10.02.2014, Компанія «Zortex Business LLP» не може укладати будь-які правочини після 15.07.2014, у тому числі й додаток № 12 від 28.10.2014 до контракту № 3-2014 BR від 10.02.2014, а також по усіх вантажних митних деклараціях, які оформлені Підприємством у період з 03.10.2014 по 23.12.2014 та в яких покупцем значиться Компанія «Zortex Business LLP»,  товар був реалізований Підприємством невідомому нерезиденту; Підприємство неправомірно не включило до витрат операційної діяльності по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг» декларації з податку на прибуток за 2014 рік суму 528537,00 грн.; до перевірки не було надано документів, які підтверджують, що державний виконавець ВДВС Перечинського РУЮ вчинив усі можливі дії, передбачені законом, для стягнення боргу з ФОП ОСОБА_1 на користь Підприємства основного боргу у розмірі 48999,13 грн., зокрема, акту про відсутність майна, на яке маже бути звернуто стягнення, а здійснення державним виконавцем заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, зокрема, постанови державного виконавця про повернення стягувачу виконавчого документа з обов`язковим мотивуванням підстав її винесення, виконавчого документа, на підставі якого відкрито виконавче провадження, за яким виконання не здійснювалося або здійснено частково тощо; перевіркою було встановлено: заниження авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2014 рік - на суму 61634,00 грн. (342409,00 грн. * 18%);  заниження авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2012 рік - на суму 3456 грн.(16456,00 грн. * 21%) та завищення авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів на суму заниженого податкового зобов`язання з частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, за 2013 рік на суму 3127,00 грн. (16456,00 грн. * 19%) у зв`язку з самостійним виправленням платником порушення, встановленого згідно акту від 19.11.2013 № 07-23/18.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), ввезенням товарів на митну територію України, вивезенням товарів за межі митної території України є сукупність дій, пов`язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу України.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Відповідно до підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. 

За правилами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фінансова допомога - це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

При цьому, пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до інших операційних витрат включаються, зокрема: собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

Згідно з пунктом 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначений дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не коригується на величину пов`язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість». Доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

Відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

При цьому, господарська операція визнається легітимною у разі повної дієздатності всіх її учасників. Всі первинні документи можуть прийматись як докази здійснення господарських операцій, якщо вони оформлені належним суб`єктом. Обставини справи повинні бути встановлені в повному обсязі на підставі належних, допустимих та достатніх доказах без будь-яких сумнівів та суперечностей. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили, зокрема, з того, що реальність господарських операцій між Підприємством та Компанією «Zortex Business LLP» згідно контракту № 3-2014 BR від 10.02.2014 (а редакції додаткових кгод) підтверджена належним чином оформленими вантажними митними деклараціями, банківськими виписками (платіжними дорученнями) в іноземній валюті та іншими документами бухгалтерського обліку.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам податкового органу щодо правового статусу Компанії «Zortex Business LLP» (Велика Британія), яка згідно наявної у Інспекції була ліквідована 15.07.2014, що підтверджується листом Міністерства закордонних справ України від 24.02.2015 № 630/17-200-490, яким повідомлено, що 30.09.2014 до реєстру було здійснено запис про реєстрацію нової компанії: «ZORTEX BUSINESS LLP», Suite 20 12 South Bridge Edinburg Scotland EH1 1DD, United Kingdom (саме реєстрацію нової компанії, а не реєстрацію зміни юридичної адреси діючої компанії ZORTEX BUSINESS LLP", United Kingdom).

Також, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої правової оцінки доводам податкового органу щодо наявності кримінального провадження №32015000000000072 від 08.04.2015, в якому розслідуються факти виготовлення та надходження документів від імені Компанії «ZORTEX BUSINESS LLP» з електронної адреси, розташованої на території України.

Крім іншого, суди не встановили, чи відповідає заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед Підприємством визначенню безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням інформації, наведеної у листі Управління ДВС Головного управління Юстиції у Закарпатській області від 11.06.2015 № О-55/03.2-05/2008.

Також, суди попередніх інстанцій не перевірили обставин наявності у Підприємства витрат, не включених до витрат операційної діяльності по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг» декларації з податку на прибуток за 2014 рік суму 528537,00 грн.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

Щодо доводів скаржника про заниження Підприємством частини чистого прибутку, що підлягає сплаті до загального фонду Державного бюджету, а також авансових внесків з податку на прибуток та авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів, то вказані порушення є похідними від обставин щодо завищення (заниження) позивачем витрат та заниження доходів, які підлягають встановленню.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає частковому задоволенню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Буської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.04.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова