ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 жовтня 2020 р.	Справа № 520/2989/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Чалого І.С.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Бартош Н.С. ,
за участю секретаря судового засідання - Олійник А.А,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду в м. Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою  Головного управління ДПС у Харківській області  на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Шляхова ОМ, м. Харків) від 04.06.2020 року (повний текст рішення складено 05.06.2020 р.) по справі №520/2989/2020 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до Головного управління ДПС у Харківській області  про визнання протиправним та скасування наказу,-
ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просила визнати протиправним та скасувати Наказ Головного управління ДПС у Харківській області № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ».
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04 червня 2020 року позов задоволено повністю. 
Визнано протиправним та скасовано Наказ Головного управління ДПС у Харківській області № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ».
Не погодившись із прийнятим рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення є незаконним та необґрунтованим, таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального права, з викладення у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач викладає обставини справи та нормативно-правове обґрунтування, наведені у відзиві на позовну заяву. Уважає, що суд  першої інстанції невірно застосував приписи п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2 п.80.2 ст.80, п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України (надалі також – ПК України). Вказує, що оскаржуваний наказ ГУ ДПС області «Про проведення фактичної перевірки» від 21.02.2020 за № 1093 прийнятий за відсутності порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки, за наявності передбаченої Податковим кодексом України підстави для її проведення та з дотриманням обов`язкових для цього умов. Зазначає, що судами неодноразово розглядалися справи про скасування наказів контролюючого органу про проведення фактичних перевірок і за результатами розгляду таких справ судами приймалися рішення про відмову в задоволенні позовних вимог з огляду на те, що в наказах зазначено підстави для проведення перевірки - відповідні норми Податкового кодексу України (постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 820/5859/17, постанова Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, постанова Верховного Суду від 06.04.2018 у справі № 806/646/17). З посиланням на правові позиції, викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 27.10.2016 у справі № К/800/42221/15, у постанові Верховного Суду України від 15.12.2015 у справі № 21-5361а15, від 15.10.2015 у справі № 2а-589/10 та постанові Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2018 у справі №820/6129/17, зазначає, що позивачем не було допущено перевіряючих до проведення перевірки, чим реалізовано його право на захист, а тому на даний час Наказ від 21.02.2020 за № 1093 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » не підлягає скасуванню у зв`язку з тим, що він вичерпав термін своєї дії та жодним чином не порушує права позивача.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Харківській області просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
У клопотанні, поданому до Другого апеляційного адміністративного суду, відповідач просить урахувати висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 10.04.2020 у справі №520/2989/2020.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає,  що у рішенні суд першої інстанції зробив правильний висновок про неправомірність оскаржуваного наказу. Наводить нормативно - правове обґрунтування, викладене ним у позовній заяві. Просить урахувати правові позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах від 04.12.2018 у справі № 820/4894/18, від 18.12.2018 у справі № 820/4891/18, від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18, від 05.03.2019 у справі № 820/4893/18, у справі № 1440/2045/18 від 11.06.2019, а також у постанові від 15.05.2020 у справі №  816/3238/15. З посиланням на постанови Верховного Суду у справі № 820/3469/17 від 07.11.2018 та № 818/907/16 від 14.11.2018 зазначає, що оскарження наказу про проведення перевірки є способом захисту, спрямованим на відновлення порушеного права.
Уважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
У судовому засіданні представник відповідача Поярко І.В. вимоги апеляційної скарги підтримав, представник позивача Шеліпова Ю.А. наполягала на залишенні апеляційної скарги без задоволення з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника позивача та відповідача, дослідивши наявні у справі докази, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції установлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що 25.02.2020 на підставі Наказу за № 1093 від 21.02.2020 /а.с.17/, направлень на проведення фактичної перевірки № 1335, 1336, 1341, 1342, 1343, 1344, 1345, 1346 від 25.02.2020 /а.с.44-48/ до господарських об`єктів, який знаходиться за адресами: АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_2 та АДРЕСА_3 , в яких здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 , прибули посадові особи ГУ ДПС у Харківській області з метою проведення фактичної перевірки з питань дотримання вимог Податкового кодексу України.
Посадових осіб Головного управління ДПС у Харківській області не було допущено до проведення фактичної перевірки у зв`язку із невідповідністю Наказу Головного управління ДПС у Харківській області № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичних перевірок господарських об`єктів ФОП ОСОБА_1 » вимогам абз. 3 п.п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, про що складено акти про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки від 25.02.2020 за № 1157/20-40-05-10-19/ НОМЕР_1 , від 25.02.2020 за № 1162/20-40-05-10-19/ НОМЕР_1 , від 25.02.2020 за № 1154/20-40-05-10-19/ НОМЕР_1 , з доданим до них поясненням особи, яка фактично проводить розрахункові операції /а.с.48-54/.
Уважаючи Наказ № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичних перевірок господарських об`єктів ФОП ОСОБА_1 » неправомірним, позивач звернулася до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов до висновку про невідповідність оскаржуваного наказу як вимогам податкового законодавства, так і приписам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України), що свідчить про його протиправність та має наслідком скасування такого наказу.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи та виходить з такого.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1. статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 80.1. статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно із підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 80.5. статті 80 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм убачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Як вбачається зі змісту Наказу № 1093 від 21.02.2020 фактична перевірка господарських об`єктів ФОП ОСОБА_1 була призначена на підставі  п.п.80.2.5, п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операції, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Такий висновок узгоджується із висновками Верховного Суду, наведеними у постанові від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19.
Змістовна конструкція п. 80.2. ст. 80 ГІК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 820/4894/18 від 04.12.2018, у справі № 820/4891/18 від 18.12.2018, у справі № 820/4895/18 від 18.12.2018, у справі № 820/4893/18 від 05.03.2019, у справі № 1440/2045/18 від 11.06.2019.
Проте, як убачається із матеріалів справи відповідачем не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю.
В апеляційній скарзі, як і у відзиві на позов, не зазначено жодного документу (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо), що могли б слугувати обґрунтованою причиною правомірності наказу, відсутня також і будь-яка інформація, що в даному випадку податковий контроль необхідно було здійснювати саме в формі фактичної перевірки.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вказує на те, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. Як у наказі про призначення перевірки, так і в будь-якому іншому документі, що містяться в матеріалах справи, податковий орган не конкретизує суть порушення.
У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОП ОСОБА_1 вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
При вирішенні справи суду першої інстанції врахував правову позиція Верховного Суду, викладену, зокрема, у постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.
Оскаржуваний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів Головним управлінням ДПС у Харківській області було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту, на підставі яких відомостей або документів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.
Посилання відповідача на те, що призначення фактичної перевірки позивача здійснювалося виключно з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є безпідставними, оскільки таке тлумачення п.п. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України повністю нівелює необхідність існування інших передбачених у п. 80.2. ст. 80 ПК України підстав для проведення фактичних перевірок дотримання вимог законодавства в цій сфері.
До того ж, реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення таких перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, така перевірка може бути призначена.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі № 816/3238/15, на яку посилається позивач у відзиві на апеляційну скаргу.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Головне управління ДПС у Харківській області не довело наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , що обумовлює скасування Наказу № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичних перевірок господарських об`єктів ФОП ОСОБА_1 » як протиправного.
Посилання відповідача на те, що судами неодноразово розглядалися справи про скасування наказів контролюючого органу про проведення фактичних перевірок і за результатами розгляду таких справ судами приймалися рішення про відмову в задоволенні позовних вимог з огляду на те, що в наказах зазначено підстави для проведення перевірки - відповідні норми Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, постанова Верховного Суду від 06.04.2018 у справі № 806/646/17, у постанова від 10.04.2020 у справі №520/2989/2020.), колегія суддів не бере до уваги, оскільки правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 08 вересня 2020 року у справі №640/21536/19, мають перевагу у часі з урахуванням висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17 щодо того, що під час вирішення тотожних спорів має враховуватися саме остання правова позиція.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як реалізації права на судовий захист, колегія суддів зазначає таке.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Наказ про проведення перевірки є актом індивідуальної дії одноразового застосування, відповідно до якого виникли правовідносини, пов`язані з реалізацією відповідачем певних владних повноважень та можливим порушенням охоронюваних законом інтересів позивача, він вичерпує свою дію фактом його виконання, а саме, - проведенням відповідної перевірки.
Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. 
Вказані висновки узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, сформованою у постановах від 17.04.2019 у справі № 825/1439/17, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
З урахуванням наведеного, твердження відповідача про те, що позивачем не було допущено перевіряючих до проведення перевірки, чим реалізовано його право на захист, а тому, на даний час, Наказ  від 21.02.2020 за № 1093 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » не підлягає скасуванню у зв`язку з тим, що він вичерпав термін своєї дії та жодним чином не порушує прав позивача, є хибним.
Оскаржуваний наказ фактично не виконано, перевірка не проведена.
На час судового розгляду Наказ № 1093 від 21.02.2020 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » Головним управлінням ДПС у Харківській області не скасовано.
Суд апеляційної інстанції не бере до уваги посилання відповідача на правові позиції, викладені в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 27.10.2016 у справі №  К/800/42221/15, у постанові Верховного Суду України від 15.12.2015 у справі № 21-5361а15, від 15.10.2015 у справі № 2а-589/10, у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №520/2989/2020, оскільки обставини, які були предметом розгляду у таких справах, не є тотожними обставинам визнання протиправним та скасування наказу як акту (рішення) суб`єкта владних повноважень у цій справі.
Посилання відповідача на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 820/5859/17 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.03.2018 у справі №820/6129/17 не можуть бути ураховані колегією суддів, оскільки в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України ураховуються висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, а не у постановах суду апеляційної інстанції.
Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду  - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Ураховуючи положення статті 139 КАС України, підстави для зміни розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 року по справі № 520/2989/2020  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.С. Чалий	
Судді	   	А.М. Григоров    Н.С. Бартош   	
Повний текст постанови складено  06.10.2020 року