ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №400/4113/19
адміністративне провадження №К/9901/19027/20

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.  Б.,
судді - Юрченко В.  П., Гімон М.  М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року (судді Димерлій О.  О., Танасогло Т.  М., Єщенко О.  В.) у справі № 400/4113/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Влад» (далі - ТОВ «Влад») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2019 року № 00006073201, № 00006083201, № 00006093201 та від 19 листопада 2019 року № 00006813201, № 00006823201, №  00006833201.

Позов обґрунтовано тим, що відповідачем порушено порядок проведення фактичних перевірок, оскільки не пред`явлено службові посвідчення; порушення порядку проведення перевірки нівелює її результати та позбавляє законної сили прийняті за її наслідками податкові повідомлення-рішення.

Рішенням від 10 березня 2020 року Миколаївський окружний адміністративний суд позовні вимоги ТОВ «Влад» задовольнив.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 2 липня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив.

Не погодившись із цією постановою, ТОВ «Влад» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 

Верховний Суд ухвалою від 18 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження у цій справі, зокрема на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову апеляційного суду. 

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи та вимоги касаційної скарги в межах, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів, перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи, виходить із такого.

Закон України від 19 грудня 1995 року №  481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.

Статтею 1 Закону №  481/95-ВР серед іншого надано визначення наступним поняттям: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року №  2628-VІІІ (далі - Закон №  2628-VІІІ) внесені зміни до Закону №  481/95-ВР, зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю».

Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №  2628-VІІІ останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.

Одночасно Законом №  2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.

За змістом статті 15 Закону №  481/95-ВР ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.

Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України від 2 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності».

Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону №222-VIII (у редакції з 1 липня 2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Частиною першою статті 8 Закону №  222-VIII (у редакції на 1 липня 2019 року) у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.

Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №  222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.

Частиною другою статті 20 Закону №  222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.

Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року № 227 Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. 

Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19 червня 2019 року №  545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 1 липня 2019 року.

Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.

Суди встановили, що 15 жовтня 2019 року відповідачем видано накази № 428, № 429, № 430, № 431, № 432, № 433 про проведення 16 жовтня 2019 року фактичних перевірок на АЗС позивача. До кожного наказу видано направлення на перевірку. Ревізори, які прибули на проведення фактичних перевірок, пред`явили лише копії наказів та направлення на проведення перевірок. Службові посвідчення вони не пред`явили, надали довідки про приналежність до посадових осіб органів ДПС. Уповноважені особи позивача заявили про недопуск перевіряючих до проведення перевірок та 16 і 17 жовтня 2019 року направили відповідачу відповідні листи із зазначенням причини.

Щодо всіх АЗС відповідачем складено акти про результати фактичної перевірки, в яких зафіксовано, що в період із 1 по 9 липня 2019 року позивачем здійснювалась реалізація пального без наявності діючої ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

12 листопада 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №  00006073201, № 00006083201, № 00006093201, а 19 листопада 2019 року - №  00006813201, № 00006823201, № 00006833201, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 250000,00 грн щодо кожної АЗС.

Спір з аналогічними обставинами та правовідносинами був предметом розгляду у справі №580/1550/20, за результатами розгляду якої, Верховний Суд ухвалив постанову від 1 грудня 2020 року та сформулював такий правовий висновок.

Закон №  2628-VІІІ, яким внесені зміни до Законів №  481/95-ВР, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018  року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 1 липня 2019  року.

Законодавець при запровадженні ліцензування оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених Законом №222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону №  2628-VІІІ.

Вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону №  481/95-ВР у частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 1 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 5 серпня 2015 року № 609 виклав у новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.

Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкт господарювання дізнався з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 1 липня 2019 року, що є днем набрання чинності норм Закону №  2628-VІІІ щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.

Однак, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №  2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. 

Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків.

Ураховуючи наведене, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.

Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, необхідно взяти до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки відповідачем порушено порядок проведення фактичних перевірок на АЗС суб`єкта господарювання, це є підставою для визнання незаконними прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду, про те, що в даному випадку, окружним судом в межах спірних правовідносин застосовано формальний підхід, однак не може погодитися з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Ураховуючи наведене, постанова апеляційного підлягає скасуванню; рішення суду першої інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині в редакції цієї постанови, а в іншій частині - залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів 

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» задовольнити частково.

2. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2020 року скасувати, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року змінити в мотивувальній частині в редакції цієї постанови, в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     В.  П. Юрченко

                                                                                                    М.  М. Гімон