П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 жовтня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/6692/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Балан Я.В.                                                       Дата і місце ухвалення: 27.01.2020р., м. Одеса                                                                                                    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Дифенс-Метал» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

В листопаді 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю «Дифенс-Метал» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 серпня 2019 року №0107545106, яким до позивача застосовано штраф в сумі 30473,24 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.
Позов обґрунтовувало тим, що порушення строків реєстрації податкових накладних товариством було допущено за відсутності вини останнього, а у зв`язку з протиправними діями податкового органу, який, в порушення норм Податкового кодексу України, не прийняв надіслані платником податків податкові накладні з посиланням на відсутність укладеного договору приєднання, який визначає права та обов`язки сторін в процесі електронного документообігу. Однак, договір про визнання електронних документів від 12.06.2017р. №120620173, укладений з ДПІ у Суворовському районі м.Одеси Головного управлінням ДФС в Одеській області, на дату надіслання ТОВ «Дифенс-Метал» на реєстрацію податкових накладних свою дію не припиняв та на підставі цього договору товариство безперешкодно здійснювало за допомогою засобів електронного зв`язку  подання до контролюючого органу  податкової звітності з податку на додану вартість. Саме через невиконання відповідачем обов`язку щодо реєстрації податкових накладних ТОВ «Дифенс-Метал» було позбавлене можливості зареєструвати податкові накладні  в ЄРНП у встановлений законодавством термін, що виключає притягнення до відповідальності платника податку. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0107545106 від 12.08.2019р.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «Дифенс-Метал» понесені судові витрати у розмірі 1921,00  грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, не правильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 27.01.2020р., з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Дифенс-Метал».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки твердженням відповідача про те, що Податковим кодексом України передбачено відповідальність за порушення строку реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 Кодексу, незалежно від причин, у зв`язку з якими було порушено цей строк. 
Також, апелянт вважає безпідставними посилання позивача на те, що обставини щодо неможливості реєстрації в ЄРПН  податкових накладних, складених у травні 2018 року, вже були предметом судового розгляду у справі №420/293/19. Апелянт зазначає, що предметом спору у вказаній судовій справі було порушення ТОВ «Дифенс-Метал» граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, про які не йдеться в акті перевірки №2248/15-32/51-06/37679873 від 07.05.2019р. При цьому, причиною призупинення дії договору ЕЦП було  те, що електронний цифровий підпис підприємства було розміщено на незахищеному носії інформації. 
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Предметом спору у даній справі є оскарження ТОВ «Дифенс-Метал» правомірності прийнятого Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення від 12 серпня 2019 року №0107545106, яким, на підставі ст.120-1 ПК України, до позивача застосовано штраф в сумі 30  473,24 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту від 07.05.2019р. №2248/15-32-51-06/37679873 «Про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних ТОВ «Дифенс-Метал», код за ЄДРПОУ 37679873», яким, за результатами аналізу інформації, яка зберігається в базах даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, встановлено порушення товариством термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 304  732,54 грн., за що передбачена відповідальність за п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Зокрема, актом перевірки зафіксовано, що: податкові накладні №№11, 14, 16, 18, 17, 13, 19, 21, 20, 10, 12 від 31.12.2018р. зареєстровано товариством 29.01.2019р., кількість днів затримки 14; податкові накладні №№8, 6, 7 від 18.12.2018р. зареєстровано товариством 29.01.2019р., кількість днів затримки 14; податкову накладні №9 від 19.12.2018р. зареєстровано товариством 29.01.2019р., кількість днів затримки 14; податкову накладну №15 від 31.12.2018р. зареєстровано товариством 28.01.2019р., кількість днів затримки 13; податкові накладні №№7, 5 від 31.05.2018р. зареєстровано товариством 19.06.2018р., кількість днів затримки 4.
При зверненні до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 серпня 2019 року №0107545106 ТОВ «Дифенс-Метал» не заперечує факту несвоєчасності реєстрації податкових накладних, про які йдеться в акті перевірки від 07.05.2019р. №2248/15-32-51-06/37679873, а свої вимоги обґрунтовує тим, що вказані податкові накладні у встановлені ПК України строки було надіслано на реєстрацію, однак їх не було прийнято податковим органом з необґрунтованим посиланням на відсутність укладеного з платником договору про визнання електронних документів, який визначає права та обов`язки сторін в процесі електронного документообігу. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов ТОВ «Дифенс-Метал», погодився з такими доводами позивача, зазначивши, що так як контролюючим органом не надано доказів того, що на час подання позивачем податкових накладних існували підстави для розірвання договору про визнання електронних документів та такий договір було розірвано, тому вказане дає підстави для висновку, що спірні податкові накладні не було зареєстровано у визначений Податковим кодексом України строк саме з вини контролюючого органу через неприйняття вчасно надісланих документів. Оскільки неналежне виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасності реєстрації податкових накладних відбулось з вини податкового органу, це, за висновками суду першої інстанції, виключає протиправність діянь платника податків та, як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Згідно з пунктом 14.1.60 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (надалі Порядок № 1246).
Так, згідно з положеннями пункту 2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.8 цього Порядку, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця); платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 10, 11 Порядку №1246).
Відповідно до пункту 12 зазначеного Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться визначені цим пунктом перевірки, за результатами яких формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 14 Порядку №1246).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Відповідно до пунктів 8, 9, 11 Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017р. №557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017р. за №959/30827 (далі - Порядок №557), у разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка. Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня або за 1 годину до його закінчення. Перша квитанція (електронне повідомлення, що формується у затвердженому в установленому законодавством порядку форматі (стандарті) програмним забезпеченням контролюючого органу за результатами автоматизованої перевірки електронного документа та засвідчує факт і час отримання електронного документа в момент його отримання) надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
Як вбачається з матеріалів справи, 12.06.2017р. між ДПІ у Суворовському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області та платником податків ТОВ «Дифенс-Метал» укладено договір № 120620173 про визнання електронних документів.
Відповідно до Квитанції №2 від 14.06.2017р. вищезазначений договір прийнято Державною фіскальною службою України.
Тобто, позивачем доведено наявність укладеного з ним договору про визнання електронних документів, який визначає права та обов`язки сторін в процесі електронного документообігу.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Дифенс-Метал» намагалося відповідно до вимог чинного законодавства здійснити своєчасну реєстрацію податкових накладних №№11, 14, 16, 18, 17, 13, 19, 21, 20, 10, 12 від 31.12.2018р., №№8, 6, 7 від 18.12.2018р., №9 від 19.12.2018р., №15 від 31.12.2018р., №№7, 5 від 31.05.2018р. в ЄРПН, що підтверджується квитанціями №1, надісланими платнику податків.
Однак, податкові накладні ТОВ «Дифенс-Метал» не були прийняті та, відповідно, зареєстровані, з посиланням на відсутність укладеного з платником  договору приєднання, який визначає права та обов`язки сторін  у процесі електронного документообігу.
Пунктом 2 розділу І Порядку №557 визначено, що договір про визнання електронних документів - Договір, який визначає права та обов`язки сторін в процесі електронного документообігу та укладається шляхом приєднання автора до Договору в цілому шляхом надсилання заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів.
Додатком 1 до вказаного Порядку затверджено примірний договір про визнання електронних документів, відповідно до пункту 3 розділу 6 якого, договір припиняється: у разі подання Автором в установленому порядку Заяви про припинення дії Договору; наявності однієї з підстав, визначених пунктом 14 розділу ІІІ Порядку. Контролюючий орган повідомляє Автора про припинення дії цього Договору із зазначенням причини у день припинення його дії шляхом направлення повідомлення про припинення дії Договору на електронну адресу Автора.
Згідно п.4 даного розділу, у разі припинення дії цього Договору надісланий Автором електронний документ не приймається.
З вказаного слідує, що чинними нормативно-правовими актами передбачено вичерпний перелік підстав для припинення дії договору про визнання електронних документів. Вказані підстави повинні обґрунтовуватися наявними в матеріалах справи доказами.
Відповідач, зазначаючи в квитанціях №1, надісланих позивачу як в червні 2018 року, так і в січні 2019 року, про неможливість прийняття податкових накладних для їх реєстрації в ЄРПН у зв`язку з відсутністю укладеного з платником  договору приєднання, який визначає права та обов`язки сторін  у процесі електронного документообігу, ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанції не надав жодного належного доказу припинення у встановленому законодавством порядку дії договору про визнання електронних документів, укладеного з ТОВ «Дифенс-Метал».
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що у межах покладених на контролюючий орган повноважень та проведеного аналізу АС «Податковий блок» і АС «Єдине вікно подання електронної звітності» ДФС України встановлено вірогідний факт, що особисті ключі, видані у АЦСК, зокрема, для ТОВ «Дифенс-Метал» скомпрометовано, оскільки наведена обставина не відповідає змісту підстав, зазначених у Квитанціях № 1 для неприйняття податкових накладних.
Більше того, встановленого факту компрометування електронних цифрових ключів позивача контролюючим органом не мало місця. Доказів протилежного ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій не надано.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ «Дифенс-Метал» здійснило всі можливі дії по вчасній реєстрації податкових накладних, однак з причин, які не залежали від позивача, таку реєстрацію здійснити у строки, встановлені законодавством, не вдалося.
Зазначене дає колегії суддів підстави для висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого частина 2 статті 77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді, належними доказами не доведено, що затримка реєстрації податкових накладних мала місце саме з вини ТОВ «Дифенс-Метал».
Оскільки затримка реєстрації податкових накладних сталася не з вини позивача, тому, на думку колегії суддів, на нього не може бути покладено відповідальність, передбачену ст.120-1.1 ПК України.
Відповідно до п.п.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно п.109.1 ст.109 ПК України правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або не належного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, правопорушенням, за яке на платника податків може бути накладено штрафні санкції, є винне діяння такого платника податків.
При вирішенні спору колегія суддів враховує, що у справі «Рисовський проти України» від 20 жовтня 2011 року, заява №29979/04, (пункт 71) Європейським судом з прав людини викладено окремі стандарти діяльності суб`єктів владних повноважень та розкрито елементи змісту «доброго врядування». Зокрема, зазначено, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати  вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не повинні виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що ТОВ «Дифенс-Метал» вчиняло дії щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН, тобто вчиняло дії, спрямовані на належне виконання покладених на нього чинним податковим законодавством обов`язків, у зв`язку з чим застосування до підприємства штрафу є таким, що прийнято без врахуванням всіх обставин, що стосуються спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, ґрунтуються на посиланнях, які судом першої інстанції правомірно не прийнято до уваги, а тому підстав для задоволення скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції від 27 січня 2020 року не вбачається.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа, у відповідності до п.6 ч.6 ст.12 КАС України, належить до категорії незначної складності, тому рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.
                                                                Повний текст судового рішення виготовлений 13 жовтня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                 А.І. Бітов

                                                                                                                                      О.В. Лук`янчук