ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/14131/16                                                           Суддя (судді) першої інстанції: Григорович П.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 листопада 2020 року                                                                                 м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:                      
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИЛА:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду м.Києва з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив визнати недійсною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану ДВС України у формі листа №9279/Д/99-99-13-01-02-14 віж 02.09.2016, визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо ненадання позивачу податкової консультації в повному обсязі на запит вх.№Д/3255 від 05.08.2016, зобов`язати Державну фіскальну службу України надати податкову консультацію позивачу на запит за вх. №Д/3255 від 05.08.2016 в повному обсязі.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від  21 березня 2017 року в задоволенні позову відмовлено.
За наслідками касаційного оскарження вказаних рішень, постановою Верховного Суду від 27 листопада 2018 року касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 січня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від  21 березня 2017 року скасовано повністю і передано справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд зазначив, що відповідь контролюючого органу на запит позивача, що викладена у листі «Про розгляд звернення» від 02.09.2016 № 9279/Д/99-99-13-01-02-14, не відповідає вимогам, встановленим положеннями пункту 52.4 статті 52 ПК України, оскільки не містить обов`язкових вимог, а саме: опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Крім того, з метою виконання вимог Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків" від 17.07.2015 № 655-VIII, забезпечення якісного надання платникам податків індивідуальних податкових консультацій Державна фіскальна служба України листом "Щодо порядку надання узагальнюючих письмових податкових консультацій та індивідуальних податкових консультацій" від 11.09.2015, № 33705/7/99-99-19-03-02-17 доручено управлінням ДФС забезпечити підготовку індивідуальних податкових консультацій відповідно до вимог Кодексу (опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства) та своєчасне оприлюднення податкових консультацій на сайті контролюючого органу. Під час розгляду справи, суди попередніх інстанцій не врахували наведені норми та не встановили фактичні обставини, наведені на обґрунтування позовних вимог, що мають значення для вирішення справи.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, яка полягає у ненаданні фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 податкової консультації на запит від 05.08.2016 (вх. №Д/3255), зобов`язано Державну податкову службу України надати податкову консультацію фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 на запит від 05.08.2016 за вх. №Д/3255 в повному обсязі. В решті позову відмовлено.
Відповідач, не погоджуючись із вказаним рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що оспорювана податкова консультація була надана Державною фіскальною службою у відповідності до законодавства, чинного станом на дату її надання, та вона не породжує для позивача жодних правових наслідків.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. В суді першої інстанції його позиція обґрунтовувалась тим, що податкова консультація надана відповідачем є неповною та такою, що суперечить нормам чинного законодавства, а тому є недійсною та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Беручи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку письмового провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, беручи до уваги встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» карантин на всій території України, керуючись приписами ст.311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із запитом від 05.08.2016 (а.с.11-12) щодо надання роз`яснення з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (письмової податкової констультації), який отримано контролюючим органом 05.08.2016 року та зареєстровано за вх.№Д/3255, в якому заявник просив надати відповіді (податкову консультацію) з наступних питань:
1) Як оподатковується дохід фізичної особи підприємця на загальній системі оподаткування від продажу нерухомого майна, яке було придбано для провадження підприємницької діяльності?
2) Як оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу більше 20 власних об`єктів нерухомості (квартир) протягом звітнього податкового року та чи є різниця (якщо така то яка) в оподаткуванні доходів від продажу: 
- фізичною особою яка не зареєстрована підприємцем?
- фізичною особою яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування?
- фізичною особою яка зареєстрована підприємцем на спрощеній системі оподаткування?
3) Чи має право фізична особа (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) самостійно визначати чи здійснювати їй будівництво та/або купівлю з подальшим продажем більше 20 об`єктів нерухомості (квартир) протягом звітного податкового року:
- як звичайний фізичній особі поза здійснення нею своєї господарської (підприємницької) діяльністю з оподаткування доходу від такого продажу за правилами статті 172 ПКУ та за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ? Або
- як підприємцю в рамках здійснення господарської діяльності з оподаткування доходу від такого продажу за правилами статті 177 ПКУ та ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 ПКУ?
4) Чи можливе та за яких умов здійснення оподаткування доходу від продажу підприємцем на загальній системі оподаткування протягом року декількох об`єктів нерухомості в рамках своєї підприємницької діяльності не в порядку статті 172 ПКУ за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ (5% від вартості нерухомості), а лише в порядку статті 177 ПКУ за ставками визначеними в п. 167.1 статті 167 ПКУ (18% чи 20% від чистого оподаткованого доходу), тобто як з доходу від провадження господарської (підприємницької) діяльності?
Якщо так, то відповідно до яких норм законодавства фізична особа - підприємець може не сплачувати податок з такого доходу (від продажу декількох об`єктів нерухомості протягом одного року) за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ (5% від вартості нерухомості) під час нотаріального посвідчення договору з продажу об`єктів нерухомості  (як того вимагає положення п. 172.4 та п. 172.5 статті 172 ПКУ)  та чи має право нотаріус посвідчувати відповідний договір за відсутності документа про сплату підприємцем податку на доходи від продажу нерухомості до бюджету?
5) Якщо оподаткування доходу від продажу фізичною особою (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) декількох об`єктів нерухомості протягом одного року повинно здійснюватись в порядку статті 172 ПКУ за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ (5% від вартості нерухомості), то чи підлягає такий дохід також і оподаткуванню як дохід від провадження підприємцем господарської діяльності в порядку статті 177 ПКУ за ставками визначеними в п. 167.1 статті 167 ПКУ (18% чи 20% від чистого оподаткованого доходу), враховуючи положення абзацу 4 п. 167.1 статті 167 ПКУ (де визначено що встановлені в абзацах першому - сьомому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2 - 167.6 цієї статі (тобто до доходів від продажу нерухомості)?   
Фактично позивачем поставлено контролюючому органу 10 питань щодо оподаткування доходу фізичної особи підприємця на загальній системі оподаткування від операцій з нерухомими майном.
У відповідь на вказаний запит листом ДФС від 02.09.2016 №9279/Д/99-99-13-01-02-14 «Про розгляд звернення» (а.с.13-14) позивачу процитовано норми ст.67 Конституції України, ст.42, 44, 47 Господарського кодексу України ст.17, п.167.1 ст.167, п.177.1, 177.2, 177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
Вважаючи таку індивідуальну податкову консультацію недійсною, а бездіяльність ДВС України щодо ненадання податкової консультації в повному обсязі протиправною, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що в запиті від 05.08.2016 позивач просив надати йому саме податкову консультацію, а лист ДФС від 02.09.2016 № 9279/Д/99-99-13-01-02-14 за змістом і формою не відповідає вимогам до податкової консультації, які наведені в ст.52 ПК України, що свідчить про наявність в рамках спірних правовідносин протиправної бездіяльності ДФС України, яка полягає у ненаданні позивачу податкової консультації на запит від 05.08.2016 вх.№Д/3255.
За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За визначенням пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до ст.52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (пункт 52.1); податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2); за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (пункт 52.3); Консультації, крім узагальнюючих, надаються: в усній формі - контролюючими органами; у письмовій або електронній формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, та підлягають обов`язковому розміщенню на сайті контролюючого органу, який надав консультацію, протягом 10 календарних днів після дня їх надання без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків та його податкової адреси (пункт 52.4); контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень (пункт 52.5).
Відповідно до пункту 53.3 цієї статті платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. 
При цьому пунктом 53.1 ПК України встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. 
Статтею 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню, а у разі ненадання податкової консультації - визнання протиправною бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
З аналізу наданої ДФС України відповіді на запит позивача про надання письмової податкової консультації, вбачається, що вона містить лише цитування положень ст.67 Конституції України, ст.42, 44, 47 Господарського кодексу України ст.17, п.167.1 ст.167, п.177.1, 177.2, 177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
При цьому, така відповідь не містить опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, тобто не відповідає вимогам п.52.4 ст.52 ПК України і не може вважатись належним чином наданою письмовою індивідуальною податкової консультацією.
Враховуючи наведені норми податкового законодавства, з огляду на викладені обставини справи, колегія суддів доходить висновку, що ДФС України не було належним чином розглянуто запит позивача від 05.08.2016 вх.№Д/3255 внаслідок чого не дуло надано відповідну письмову індивідуальну податкову консультацію, що свідчить про наявність з боку відповідача протиправної бездіяльності та наявності підстав зобов`язати відповідача надати податкову консультацію ФОП ОСОБА_1 на запит від 05.08.2016 за вх. №Д/3255 в повному обсязі відповідно до чинного законодавства.
В той же час, судом першої інстанції не було задоволено позовні вимоги в частині визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, наданої листом ДФС України від 02.09.2016 № 9279/Д/99-99-13-01-02-14, а тому колегія суддів відхиляє посилання апелянта на відсутність підстав для її скасування як таку, що не породжує для позивача жодних правових наслідків.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, наданої листом ДФС України від 02.09.2016 № 9279/Д/99-99-13-01-02-14, в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 квітня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 23 листопада 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    Л.В.Бєлова

                                                                                                    А.Ю.Кучма