ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №813/3349/14
касаційне провадження №К/9901/19205/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі у тексті - Галицька ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, Інспекція) на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.09.2015 (головуючий суддя - Мікула О.І., судді - Кушнерик М.П., Старунський Д.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Готель Асторія» (далі у тексті - ТОВ «Готель «Асторія», Товариство) до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2012 №  0004481521, 

У С Т А Н О В И В:

У травні 2014 року ТОВ «Готель Асторія» звернулося до суду з позовом до ДПІ у Галицькому районі м.  Львова ГУ ДФС у Львівській області, у якому просило, із урахуванням уточнених позовних вимог, скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2012 №0004481521 в частині зменшення податкового кредиту за січень 2011 року у сумі 12  018,  47 грн; за червень 2011 року у сумі 35  102,  99 грн; за липень 2011 року у сумі 130  002,  40 грн; за вересень 2011 року у сумі 7  474,  18 грн; за лютий 2012 року в сумі 35  166,  66 грн.

В обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що ним правомірно було віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені в ціні придбаних товарів, робіт і послуг за господарськими операціями, які проводилися ним з ТОВ «КНП», ПП «МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС», ТОВ «Київське міжобласне спеціалізоване науково - реставраційне проектно- виробниче управління», ПТК ТОВ «АГРОМАТ» у 2011 - 2012 роках, оскільки господарські операції із вказаними контрагентами мають реальний характер та були обумовлені необхідністю здійснення реконструкції готелю, в якому позивач провадить свою діяльність. Реальність таких операцій підтверджується відповідними податковими накладними, договорами, видатковими накладними, актами приймання-передачі, актами виконаних робіт, платіжними дорученнями, які не містять дефектів, які могли б вказувати на їх не чинність чи сумнівність. 

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 22.10.2014 у задоволенні адміністративного позову відмовив повністю. 

Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що  податковим органом у повній мірі доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства України, що полягало у безпідставному завищенні податкового кредиту та у кінцевому результаті призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість.

Постановою від 30.09.2015 Львівський апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ТОВ «Готель Асторія» задовольнив, скасувавши постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.10.2014, прийняв нову, якою позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 26.11.2012 №  00044815221 у частині зменшення податкового кредиту за січень, червень, липень 2011 року на суму 177  123,  86 грн (ТОВ «КНП»), за вересень 2011 року на суму 7  474,  18 грн (ТОВ «Київське міжобласне спеціалізоване науково - реставраційне проектно- виробниче управління»), за лютий 2012 року на суму 35  166,  66 грн (ТОВ «МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС» та ПТК ТОВ «АГРОМАТ»).

Інспекція оскаржила рішення Львівського апеляційний адміністративний суд до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 18.05.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки доводам відповідача про те, що позивачем було безпідставно завищено податковий кредит, що у кінцевому результаті призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, оскільки фактичного здійснення ним господарської операції не було, а надані документи не можуть вважатися первинними для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Заперечення на касаційну скаргу позивачем не надавались.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.11.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення письмового розгляду справи та призначив письмовий розгляд справи з 24.11.2020.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 18.10.2012 по 31.10.2012 ДПІ у Галицькому районі м. Львова було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Готель Асторія» з питань достовірності відображення у податковій декларації з податку на додану вартість залишку від`ємного значення за серпень 2012 року. У ході перевірки встановлено порушення пунктів 198.2 та 198.3 ст.198 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у частині завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) на суму 177  123,  86 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у відповідних періодах; підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 Закону України «Про податок на додану вартість», у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, в частині завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 33  409,  40 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту; порушення пункту 198.6 ст.198, пункту 201.4 статті 201 ПК  України у частині завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 7  474,  18 грн за вересень 2011 року, на суму 53  090,  93 грн за лютий 2012 року, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у відповідних періодах. За результатами цієї перевірки складено акт від 07.11.2012 №1486/15-4009/35444206.

26.11.2012 на підставі акту перевірки Інспекцією винесено податкове повідомлення - рішення №  0004481521, яким позивачеві було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 271 098,  37 грн, а саме: за вересень 2010 року на 33  409,  40  грн, за січень 2011 року на 12  018,  47 грн, за червень 2011 року на 35  102,  99 грн, за липень 2011 року на 130  002,  40 грн, за вересень 2011 року на 7  474,  18 грн, за лютий 2012 року на 53  090,  93 грн.

Так, у 2011 - 2012 роках ТОВ «Готель Асторія» у зв`язку із здійсненням реконструкції діючого готелю уклало ряд договорів з ТОВ «КНП», ПП «МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС», ТОВ «Київське міжобласне спеціалізоване науково - реставраційне проектно- виробниче управління» та ПТК ТОВ «АГРОМАТ».

Як встановлено під час судового розгляду, підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ слугував висновок податкового органу про завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у зв`язку із тим, що позивач неправомірно відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні придбаних товарів, робіт і послуг за господарськими операціями, здійснених ТОВ «Готель Асторія» з ТОВ «КНП», ПП «МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС», ТОВ «Київське міжобласне спеціалізоване науково - реставраційне проектно- виробниче управління» та ПТК ТОВ «АГРОМАТ».

У спірних правовідносинах податковий орган висновками у акті перевірки поставив під сумнів факт реальності господарських операцій з проведення реконструкції даного готелю, які документувалися між ТОВ «Готель Асторія» та його контрагентами.

З матеріалів справи вбачається, що 01.10.2010 між ТОВ «Готель Асторія» та ТОВ «КНП» укладено договір будівельного підряду, предметом якого було виконання ТОВ «КНП» (у договорі - генеральний підрядник) на замовлення позивача (у договорі - замовник) власними і залученими силами реконструкції з реставрацією будівлі готелю «Київ» по вул.  Городоцькій, 15 у місті Львові, для чого генеральний підрядник зобов`язався виконати будівельні, монтажні, пусконалагоджувальні роботи, здати об`єкт замовникові та брати участь у здачі об`єкта державній приймальній комісії тощо (пункт 1.1 договору підряду).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що генеральний підрядник - ТОВ «КНП» - виписав податкові накладні від 13.01.2011 №2, від 14.06.2011№160, від  11.07.2011 №226, від 20.07.2011 №241, від 08.06.2011 №155, від 01.06.2011 №139.

Суми ПДВ за вказаними вище податковими накладними були віднесені позивачем до складу податкового кредиту відповідних періодів.

На виконання вказаного договору сторонами були оформлені акти типової форми КБ-2в із здавання-приймання робіт за грудень 2010 року, за травень 2011 року, за липень 2011 року, за березень 2011 року та за лютий 2011 року.

Прийняті ТОВ «Готель Асторія» роботи, що були виконані ТОВ «КНП», не викликали зі сторони замовника претензій щодо якості та повноти їх виконання.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що розрахунки за вказаним договором були проведені виключно у безготівковій форми шляхом перерахування коштів із розрахункового рахунку позивача на розрахункові рахунки контрагента, що підтверджується платіжними дорученнями від 13.01.2011, від 14.06.2011 року, від 11.07.2011, від 08.06.2011, від 01.06.2011.

Судами першої та апеляційної інстанцій визначено та не заперечувалось відповідачем, що позивач належним чином, без претензій до форми та змісту, відобразив у бухгалтерському та податковому обліку вказані господарські операції із контрагентом ТОВ «КНП».

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом - ТОВ «КНП»  підтверджуються первинними документами, які повністю відповідають вимогам до первинних документів, передбачених пунктом 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Про дійсність правочинів позивача з вказаним контрагентом свідчить також те, що всі розрахунки між ними мають реальний грошовий характер та підтверджені відповідними первинними документами, зокрема, податковими накладними.

Крім того, жодних додаткових вимог до формування податкового кредиту законодавство не встановлює, лише відсутність податкової накладної безумовно позбавляє платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку із придбанням товарів (робіт, послуг), за таких обставин позивач правомірно відніс до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні придбаних товарів, робіт і послуг за господарськими операціями, які проводилися ним з ТОВ «КНП».

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Так під час судового розгляду встановлено, що ТОВ «Готель Асторія» були допущені помилки в поданій податковій декларації, у якій зазначалася інформація за чотирма податковими накладними, а саме: замість податкової накладної № 27 від 30.09.2011 на суму 7 474,18 грн, виписаної ТОВ «Київське міжобласне науково - реставраційне проектно - виробниче управління», мала бути зазначена податкова накладна № 37 від 30.09.2011 на суму 7  474,  18 грн; замість податкових накладних №1 та №2 від 29.02.2012 на суми 10  833,  33 грн та 8  333,  33 грн відповідно, виписаної ТОВ «МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС», мали бути зазначені податкові накладні №1 та №2 від 02.02.2012 на суми 10  833,  33 грн та 8  333,  33 грн відповідно; замість податкової накладної № 183 від 29.02.2012 на суму 16 000,  00 грн, виписаної ПТК ТОВ «АГРОМАТ», мала бути зазначена податкова накладна № 183 від 02.02.2012 на суму 16  000,  00 грн. Тобто, апеляційним судом встановлено, що ТОВ «Готель Асторія» допустило механічні помилки із нумерацією і датою податкових накладних, за що бухгалтер була притягнена до дисциплінарної відповідальності.

Незначні недоліки в оформленні податкових накладних не впливають на суть здійснених господарських операцій. Наявність у податкових накладних позивача незначних недоліків в заповненні, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала таку накладну, та за наявності у цих накладних відомостей про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість, не позбавляють такі  накладні правового значення та не є підставою для висновку про необґрунтованість включення до податкового кредиту сум ПДВ за цими накладними. Такі недоліки можуть свідчити виключно про окремі дефекти у оформленні здійснених господарських операцій. Крім того, незначні порушення, допущені в процесі складення первинних документів, недоліки при їх оформленні, не можуть бути належними і допустимими доказами безтоварності (фіктивності) господарських операцій, оскільки оцінюються судом в сукупності з іншими доказами та документами,  які підтверджують здійснення зазначених операцій.

Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, про відсутність підстав для зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, а тому висновок суду першої інстанції про порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, в частині завищення податкового кредиту з ПДВ є помилковим.

Крім того, Суд вказує на те, що помилковим є висновок суду першої інстанції про неможливість виконання будівельних робіт на об`єкті - готель по вул. Городоцькій, 15 у м. Львові - у січні, червні та липні 2011 року, у зв`язку із тим, що у декларації про готовність об`єкта №ЛВ 14312151364 - дозвільним документом на початок виконання будівельних робіт по об`єкту була вказана декларація про початок виконання будівельних робіт, зареєстрована Інспекцією ДАБК у Львівській області від 12.09.2011 №ЛВ 08311027725, оскільки, враховуючи незадовільний стан будівлі готелю,  ТОВ «Готель Асторія» прийняла рішення про  надання дозволу  ТОВ «КНП» на виконання відновлюваних, будівельно-реставраційних робіт на підставі проекту ТОВ «Зелемінь» у період до вересня 2011 року, вказані роботи виконувалися відповідно до розробленого проекту  реставрації готелю « Асторія », який на момент проведення таких робіт вже отримав позитивний висновок №14-00981-10/01 комплексної державної експертизи з необхідними позитивними висновками суміжних експертиз. 

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, Верховний Суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення в частині зменшення податкового кредиту на суму 219  764,  70 грн (за січень, червень, липень 2011 року на суму 177  123,  86 грн  (із контрагентом ТОВ "КНП"), за вересень 2011року на суму 7  474,  18 грн (із контрагентом ТОВ "Київське міжобласне науково - реставраційне проектно - виробниче управління"), за лютий 2012 року на суму 35  166,  66 грн (із контрагентом ТОВ "МАЙСТЕР ГРУП ПЛЮС" та ПТК ТОВ "АГРОМАТ") прийняте неправомірно та підлягає скасуванню.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржуване судове рішення у цій справі відповідає, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов і апеляційну скаргу та, з урахуванням яких, суд апеляційної інстанцій вже надав оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, скаржник просить про переоцінку доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. Обґрунтування касаційної скарги відповідача зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновок суду апеляційної інстанції є правильним, обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області залишити без задоволення. 

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.09.2015 без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова