ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.007070 пров. № А/857/3783/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді:                                                    Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Носа С.П., Шинкар Т.І.
з участю секретаря судового засідання:            Смолинця А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року (ухвалене головуючим-суддею Москалем Р.М. в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Приватного підприємства «Маріам Агро» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и в :
У грудні 2019 року Приватне підприємство «Маріам Агро» (далі - ПП «Маріам Агро», підприємство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС України, відповідач-1), Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, відповідач-2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) або відмову у такій реєстрації №1289867/40907579 від 25.09.2019, зобов`язати ДПС України зареєструвати ПН №27 від 20.08.2019 в ЄРПН днем її надходження, визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову у такій реєстрації №1297159/40907579 від 02.10.2019 та зобов`язати ДПС України зареєструвати ПН №36 від 07.09.2019 в ЄРПН днем її надходження.
Позов мотивований тим, що оспорюване рішення не відповідає критерію обґрунтованості, зокрема, контролюючим органом не вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, які при цьому порушено вимоги законодавства та яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2020 позов було задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ПП «Маріам Агро» у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що реєстрація ПН була зупинена, оскільки підпадала під дію п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків. Одночасно запропоновано підприємству надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Вважає, що у ГУ ДПС були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних ПН.
Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк. Від представника позивача надійшло клопотання про розгляд справи без участі позивача.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Гавриляка Р.А., який підтримав апеляційну скаргу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що між ПП «Маріам Агро» (Покупець) та ТзОВ «Агро-трейд-груп» (Постачальник) було укладено договір поставки №08/2019 від 20.08.2019, за умовами якого постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі передати у власність Покупцеві продукцію, визначеному у п.1.2 Договору, а Покупець в порядку та на умовах, визначених у Договорі, зобов`язується прийняти та оплатити продукцію. Найменування продукції - пшенична висівка та інша сільськогосподарська продукція.
На підтвердження факту виконання операцій Постачальник поставив Покупцю товар (пшеничні висівки) згідно видаткових накладних №9 від 20.08.2019 на суму 89072,09 грн, в тому числі податок на додану вартість (далі – ПДВ) в сумі 14845,35 грн, №16 від 06.09.2019 на суму 74480,08 грн, в тому числі ПДВ в сумі 12413,35 грн.
ПП «Маріам Агро» провело часткову оплату за товар шляхом перерахування коштів ТзОВ «Агро-трейд-груп», що підтверджується платіжними дорученнями №876 від 06.09.2019 на суму 50000 грн, №895 від 23.09.2019 на суму 20000 грн. 
Транспортування товару здійснювалось відповідно до товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) №19/08/19 від 19.08.2019 та №07/09/19 від 07.09.2019.
Отриманий від ТзОВ «Агро-трейд-груп» товар ПП «Маріам Агро» поставило ТзОВ «Завод Київкомбікорм» на підставі ТТН №348309 від 19.08.2019, №399939 від 07.09.2019, відповідно до укладеного між сторонами договору поставки висівок пшеничних №232/ЗКК від 20.08.2019, виписаних ПП «Маріам Агро» видаткових накладних №27 від 20.08.2019 на суму 92541,12 грн, в тому числі ПДВ в сумі 15423,52 грн, №35 від 07.09.2019 на суму 77380,80 грн, в тому числі ПДВ в сумі 12896,80 грн. Позивач вказує, що ТзОВ «Завод Київкомбікорм» не провів оплату за поставлений товар, оскільки договір між сторонами передбачає відстрочення платежу до реєстрації ПН в ЄРПН.
У зв`язку з цим, продавцем виписано ПН №27 від 20.08.2019 та №36 від 07.09.2019, які через автоматизовану систему направлено ДПС України для проведення їх реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанцій від 11.09.2019 та від 01.10.2019, відповідно до яких документ прийнято, однак реєстрацію ПН №27 від 20.08.2019 та №36 від 07.09.2019 було зупинено. В квитанціях зазначено, що накладні відповідають вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Повідомленням №27 від 19.09.2019 ПП «Маріам Агро» надало пояснення разом з підтверджуючими документами щодо правомірності складення ПН №27 від 20.08.2019. Повідомленням №36 від 01.10.2019 надало пояснення разом з підтверджуючими документами щодо правомірності складення ПН №36 від 07.09.2019.
Разом з тим, комісією ГУ ДПС було прийнято рішення №1289867/40907579 від 25.09.2019 та №1297159/40907579 від 02.10.2019, яким відмовлено «Маріам Агро» у реєстрації ПН/РК з  підстав ненаданням платником податків копії документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції. 
Не погодившись із вищевказаними рішеннями, позивач подав до ДПС України скарги на рішення комісії територіального органу ДПС, до яких долучив пакет документів для підтвердження правомірності складання ПН, реєстрація яких зупинена.
Рішенням комісії ДПС України з питань розгляду скарг, було залишено без задоволення скаргу ПП «Маріам агро» щодо реєстрації ПН №36 від 07.09.2019, а рішення комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН без змін. 
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів підтверджують реальність господарських операцій, по якому складено ПН, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складання вони не містять та є достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про їх реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (п.201.10 ст.201 ПК України).
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначений Порядком зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 (далі - Порядок №117), чинним на час виникнення спірних правовідносин.
Згідно п.3 Порядку №117, ПН/РК, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак : 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 400 тис. гривень; одночасно значення показників D та P, розрахованих у цьому підпункті, мають такі розміри: D >0,05, P
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
У разі коли за результатами перевірки ПН/РК визначено, що ПН/РК відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі ПН/РК не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі (п.4 Порядку №117).
Відповідно до п.5 Порядку №117, ПН/РК, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється (п.6 Порядку №117). 
У разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім ПН/РК, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється (п.7 Порядку№117).
Отже, підставами для зупинення реєстрації ПН/РК є наступна відповідність :
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;
2) ПН/РК - критеріям ризиковості здійснення операції.
При цьому, вимоги п.6 та п.7 Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне трактування обов`язків контролюючих органів.
Аналіз наведених вище норм матеріального права дає підстави для висновку, що після подання на реєстрацію ПН/РК, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків.
Колегія суддів зазначає, що Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації ПН, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію ПН може бути зупинено. На це прямо вказує зміст п.п.3 п.13 Порядку №117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Згідно п.10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.12 Порядку №117).
Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються номер та дата складання ПН/РК, порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у ПН/РК, реєстрація яких зупинена, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі.
Як зазначено вище, у складених контролюючим органом квитанціях від 11.09.2019 та від 01.10.2019 підставою зупинення реєстрації ПН №27 від 20.08.2019 та №36 від 07.09.2019 вказано їх відповідність вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Згідно п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, оприлюднених на сайті ДФС 08.08.2019, погоджених Мінфіном згідно листа №26010-06-5/20111 від 06.08.2019 (далі - Критерії), комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме : керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та абз.1 п.49.2, п.49.18 ст.49 ПК України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 та п.46.2 ст.46 ПК України; в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію ПН/РК.
ГУ ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 1.6 цих Критеріїв.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно п.1.6 Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Разом з тим, у квитанціях про зупинення реєстрації поданих позивачем ПН не зазначено, який саме з вказаних в п.п.1.6 п.1 Критеріїв відповідач-1 застосував до позивача.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган зобов`язаний чітко вказати конкретний вид критерію ризиковості платника податків, який зумовив зупинення реєстрації ПН.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.06.2019 по справі №2240/2765/18, яка відповідно до положень ч.5 ст.242 КАС України враховується судом при розгляді даної справи.
Крім того, всупереч вимог п.п.4 п.13 Порядку №117, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не вказано конкретного переліку необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до п.14 Порядку №117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, включає в себе : договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. 
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у ПН/РК (п.15 Порядку №117).
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу. Такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації ПН (висновку податкового органу про відповідність платника податку певним критеріям ризикованості платника податку).
Як видно з матеріалів справи, позивачем направлено ГУ ДПС пояснення з обґрунтуванням здійснених господарських операцій, а також низку первинних документів, які знаходяться в матеріалах справи
За наявності таких розрахункових документів, якими врегульовано правовідносини позивача з ТзОВ «Завод Київкомбікорм», суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивачем підтверджено необхідними документами реальність здійснення господарських операцій, відображених у ПН №27 від 20.08.2019 та №36 від 07.09.2019, у реєстрації яких ДПС України було відмовлено.
Згідно п.18 Порядку роботи комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №566 від 13.06.2017, Комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
За змістом п.20 Порядку №117, комісії приймають рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі або про відмову у їх реєстрації.
Пунктом 21 Порядку №117 визначено підстави для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК, до яких віднесено ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, ненадання платником податку копій документів відповідно до п.п.4 п.13 цього Порядку, надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В обсязі встановлених судом обставин, колегія суддів вважає, що оспорювані рішення ГУ ДПС містять формальні підстави відмови в реєстрації ПН, які зазначені у Порядку №117.
При цьому, в таких не зазначено, якими мотивами керувалось ГУ ДПС, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом, за результатом яких складені ПН №27 від 20.08.2019 та №36 від 07.09.2019, в межах господарської діяльності підприємства, є фактичними, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, а подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. 
У свою чергу, ГУ ДПС не було вказано, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає позивач, а також не зазначено документів, які позивачем не подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій.
Контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації ПН та прийняття рішень про відмову в реєстрації таких, вчинено відповідно до вимог ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених наведеними нормативно-правовими актами.
При цьому, приймаючи оспорювані рішення, контролюючий орган обмежився виключно загальним покликанням на те, що причиною такого є ненадання платником податку первинних документів, не вказавши конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішення.
Відповідачами під час розгляду справи як судом першої, так і апеляційної інстанцій не спростували достовірність відомостей первинних та розрахункових документів, поданих позивачем на підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій щодо якої подано на реєстрацію ПН та не доведено факт порушення ним вимог податкового законодавства.
Крім того, за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Важливо також зазначити, що відсутність чітко виписаної у законодавстві процедури, що передбачала б зрозумілі підстави для зупинення та відмови у реєстрації ПН, не може бути поставлена у провину платнику податків, тоді як відповідальність за це має нести держава (в даному випадку в особі відповідачів, як контролюючого органу).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суд першої інстанції помилково послався на Критерії ризиковості здійснення операцій, оприлюднених на листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018, тоді як до спірних правовідносин підлягали застосуванню Критерії ризиковості платника податку, оприлюднені на сайті ДФС 08.08.2019, погоджені Мінфіном згідно листа №26010-06-5/20111 від 06.08.2019.
Разом з тим, така помилка не вплинула на правильність висновків суду першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору.
Також, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН №27 від 20.10.2018 та №36 від 07.09.2019 у ЄРПН датою їх подання, що відповідає вимогам п.28 Порядку №117, згідно якого ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється в день набрання рішенням суду законної сили про її реєстрацію в Реєстрі.
Згідно ч.1 ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст. 12, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року по справі №1.380.2019.007070 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 23.10.2020.