ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 р. 	Справа № 440/531/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. 
за участю секретаря судового засідання  Лисенко К.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.07.2020 року, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, м. Полтава, повний текст складено 24.07.20 року у справі № 440/531/20
за позовом       товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія Національний ресурс"      
до                      Головного управління ДПС у Полтавській області                                 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія Національний ресурс", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000484001 від 06.05.2019 р.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.07.2020 року у справі № 440/531/20 задоволено адміністративний позов.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області №0000484001 від 06.05.2019р. 
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм  матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.07.2020 року у справі № 440/531/20 та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що відповідно до наданих на перевірку паспортів якості масова частка сірки у товарі "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" фактично складала від 0,0021% до 0,026%, тоді як відповідно до листа Департаменту адміністрування митних платежів та митно-тарифного регулювання товар "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" з вмістом сірки більш як 0,0001 мас.відс. віднесено до підакцизної групи товарів та класифіковано у товарній позиції 2710 як середній дистилят для специфічних процесів переробки у товарній підкатегорії 2710191120, тому вважає, що позивач здійснював розвантаження, зберігання, навантаження, реалізацію підакцизного пального - середніх дистилятів для специфічних процесів переробки "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" - з території, де розташовані резервуари для зберігання пального, не зареєструвавши при цьому у встановленому порядку акцизний склад за цією адресою.  
Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечував, просив суд залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою позов залишити без задоволення. 
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДФС у Полтавській області, на підставі наказу від 10.04.2019 р. №1065 та відповідно до направлень від 10.04.2019 р. №№ 1144, 1143, проведено фактичну перевірку ТОВ "Компанія Національний ресурс" (т.1, а.с. 90-92).
За результатами перевірки складено акт від 15.04.2019 р. №68/16/31/40/39271011 (т.1, а.с. 93-100), у якому зафіксовано порушення товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія Національний ресурс" вимог підпунктів 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України в частині здійснення операцій з реалізації пального без складання та реєстрації акцизних накладних.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкове повідомлення-рішення №00000484001 від 06.05.2019 р. про застосування до платника податку штрафних (фінансових) санкцій зі сплати акцизного податку на пальне у розмірі 257591,02 грн (т.1, а.с. 9).
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що "Суміші вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" відповідає вимогам ТУ У 23.2-31514949-004:2009 відноситься до коду УКТ ЗЕД 2709 00 90 00 та, як наслідок, не відноситься до підакцизної групи товарів до коду УКТ ЗЕД 2710 19 11 20, отже у позивача не виникало підстав для складення та подання до контролюючого органу відповідних акцизних накладних.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з таких підстав.
З матеріалів справи встановлено, що 27.01.2017 р. між позивачем та ТОВ "Алекспром" укладено договір поставки №22/17, за умовами якого ТОВ "Алекспром" зобов`язується постачати ТОВ "Компанія Національний ресурс", а останній своєчасно оплачувати і приймати "Суміш вуглеводнів. Бензиново-лігроїнова фракція".
В межах виконання вказаного договору позивачем у період з 01 грудня 2018 по 30 квітень 2019 року придбано у ТОВ "Алекспром" товар "Суміш вуглеводнів. Бензиново-лігроїнова фракція" у кількості 92,170 тисяч литрів. У подальшому, вказаний товар ТОВ "Компанія Національний ресурс" реалізувало приватному підприємству «Поло-Інвестбуд», про що свідчать первинні документами, які залучені до матеріалі справи, що не заперечується відповідачем.
Отже, висновки акту перевірки, на підставі яких фактично прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтуються на тому, що на придбаний ТОВ "Компанія Національний ресурс" та у подальшому реалізований ПП «Поло-Інвестбуд», товар надано паспорта якості на товар "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція ", згідно з якими даний товар виробництва ТОВ "Алекспром" (код ЄДРПОУ 32679601, юридична адреса: Дніпропетровська область, Новомосковський район, смт Губиниха, вул. Берегового, 37) має наступні характеристики: густина при 20 град. С - норма в межах 695-780 кг/куб.м., фактично 695-709; масова частка сірки - норма не більше 0,1 %, фактично - 0,003. Товар "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" з вмістом сірки більш як 0,001% відповідно до листа Департаменту адміністрування митних платежів та митно-тарифного регулювання від 25.02.2019 №483/99-99-19-03-03-18 віднесено до підакцизної групи товарів та класифіковано у товарній позиції 2710 як середній дистилят для специфічних процесів переробки в товарній підкатегорії 2710 19 11 20, у зв`язку з цим ТОВ "Компанія Національний ресурс" мало скласти акцизні накладні на вказаний товар та зареєструвати їх у Єдиному реєстрі акцизних накладних (надалі - ЄРАН)
Враховуючи, що ТОВ "Компанія Національний ресурс" не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизних накладних (ЄРАН) акцизні накладні на реалізацію бензино-лігроїнової фракції, позивачем порушено пункти 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України.
Оцінюючи наведені доводи у їх сукупності з фактичними обставинами справи, колегія суддів виходить з такого.
Перелік підакцизних товарів та ставки, за якими обчислюється акцизний податок визначено пунктом 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Зокрема, до підакцизних товарів віднесено "середні дистиляти": 2710 19 11 10, 2710 19 11 20, 2710 19 11 90 (для специфічних процесів переробки).
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 67 Митного кодексу України  Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду.
Для цілей митного оформлення класифікація товарів, наданих до митного оформлення, здійснюється згідно з вимогами УКТ ЗЕД - товарної номенклатури Митного тарифу України, затвердженої Законом України від 19 вересня 2013 року №584-VII "Про Митний тариф України" (чинний на момент виникнення спірних правовідносин)
Товарна номенклатура Митного тарифу України складається з трьох складових частин - Основних правил інтерпретації класифікації товарів, приміток до розділів та груп та безпосередньо номенклатури товарів (текстовий опис угруповань ТН (розділ, група - два знаки, позиція - чотири знаки, підпозиція - шість знаків, категорія - вісім знаків, підкатегорія десять знаків) та їх цифрове позначення - код товарів).
Згідно з пунктом 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється, виходячи з назв товарних позицій.
Відповідно до пункту 6 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, категоріях і підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень, положень вищенаведених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації.
Пунктом 2 (b) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
За правилом 3 (а) у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (рrіmа fасіе) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис.
Відповідно до правила З (b) у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (рrіmа fасіе) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (а), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати.
Таким чином, зазначеними правилами передбачено, що при віднесенні товару до тієї чи іншої товарної підкатегорії слід виходити з більш конкретного опису товару, тобто саме характеристики товару є визначальними для класифікації товару відповідно до УКТ ЗЕД.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 22.04.2019 у справі №826/8970/16 та від 31.05.2019 у справі №П/811/771/16.
Згідно з листом Департаменту адміністрування митних платежів та митно-тарифного регулювання від 25.02.2019 р. №483/99-99-19-03-03-18, який по суті було використано в якості підстави для проведення перевірки ТОВ "Компанія Національний ресурс", "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" класифікується у товарній позиції 2710 як середній дистилят для специфічних процесів переробки в одній з товарних підкатегорій залежно від вмісту сірки (2710191110; 2710191120; 2710191190). 
Зазначений лист містить посилання на лист ДП Науково-дослідний інститут нафтопереробної та нафтохімічної промисловості "МАСМА" від 19.02.2019 № 14, який суду не надано.
Таким чином, податковий орган під час перевірки дійшов висновку, що реалізована ТОВ “Компанія Національний ресурс” "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" класифікується у товарній підкатегорії УКТ ЗЕД 2710 19 11 10 та 2710 19 11 20 в залежності від вмісту сірки. 
Між тим, згідно листа ТОВ "Алекспром" від 31.05.2019 р. №1/310519, що є виробником спірної продукції, "Суміші вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" відповідає вимогам ТУ У 23.2-31514949-004:2009, відноситься до коду УКТ ЗЕД 2709 00 90 00 та не відноситься до підакцизної групи товарів (т1, а.с. 19).
Вищезазначене також підтверджується висновком експерта Сумської торгово-промислової палати № С5-38 від 05.09.2012 р., за змістом якого "Суміші вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція" використовується для подальшого фракціонування та для інших нафтохімічних виробництв і відповідає вимогам ТУ У 23.2-31514949-004:2009 та коду УКТ ЗЕД 2709 00 90 00 (т.1, а.с. 18).
Згідно сертифікату відповідності АА№000281, виданого Органом з сертифікації нафтопродуктів та систем якості "МАСМА-СЕПРО", "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція", вироблена ТОВ "Алекспром" відповідає вимогам ТУ У 23.2-31514949-004:2009 (т.1, а.с. 21).
Також відповідачем помилково класифіковано нафтопродукти за критерієм масової частки сірки, оскільки згідно пояснень до групи 27 Митного тарифу України віднесення товарів категорії 2710 19 11 - 2710 19 29 здійснюється не на підставі визначення масової частки сірки, а на підставі визначення температури перегонки.
Згідно додаткової примітки до товарної позиції 2710 (с) термін "середні дистиляти" (товарні категорії 2710 19 11 - 2710 19 29) означає нафтові фракції та інші нафтопродукти, менш як 90 об.% яких (включаючи втрати) переганяється при температурі 210 °С і 65 об.% або більше (включаючи втрати) переганяється при температурі 250 °С (за методом ISO 3405, еквівалентним методу ASTM D 86).
При цьому з паспортів якості вбачається, що температура перегонки 85% суміші, придбаної позивачем у ТОВ “Алекспром”, за результатами випробування складає не вище 180 °С (т.1, а.с. 25, 28, 30, 34, 37, 41-42).
Таким чином, спірні нафтопродукти, вироблені ТОВ "Алекспром" за основним показником "температура перегонки" не відноситься до "середніх дистилятів".
Отже, вказаними документами (висновком експерта та інформацією, отриманою від виробника нафтопродуктів), як належними доказами по справі, підтверджено правомірність віднесення ТОВ “Компанія Національний ресурс” придбаної та, у подальшому, реалізованої "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція", саме за кодом УКТ ЗЕД 2709 00 90 00 (нафта або нафтопродукти сирі, одержані з бітумінозних порід (мінералів): - інші). 
Колегія суддів звертає увагу, що відповідач, класифікуючи зазначену суміш нафтопродуктів за кодом 2710 19 11 20, не здійснював відбирання зразків, не вживав заходів для проведення експертизи нафтопродуктів, тобто, здійснив класифікацію лише за назвою товару.
Таким чином колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем помилково та необґрунтовано віднесено "Суміш вуглеводнів. Бензино-лігроїнова фракція", вироблену ТОВ "Алекспром" до товарної позиції 2710. Відтак, зазначена суміш не відноситься до підакцизних товарів згідно підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, внаслідок чого підстави для застосування до ТОВ “Компанія Національний ресурс” штрафних санкцій на підставі пункту 120-2 статті 120 Податкового кодексу України відсутні. 
Колегія суддів не приймає довід апеляційної скарги про те, що висновок експерта Сумської торгово-промислової палати не є правомірним, оскільки у торгово-промислової палати відсутня компетенція щодо прийняття загальнообов`язкових рішень про присвоєння певному товару коду згідно УКТ ЗЕД, з наступних підстав. 
Право торгово-промислової палати на проведення експертизи з метою встановлення кодів УКТ ЗЕД встановлено законом «Про торгово-промислові палати України» від 02.12.1997 р., зокрема ст. 11 закону, відповідно до якої Торгово-промислові палати мають право проводити на замовлення українських та іноземних підприємців експертизу. Крім того, відповідно до п. 2 ст. 11 Закону України «Про торгово-промислові палати України», методичні та експертні документи, видані торгово-промисловими палатами в межах їх повноважень, є обов`язковими для застосування на всій території України. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що ДФС України листом № 3955/7/99-99- 15-03-02-17 від 17.02.2017 р. зобов`язувала ГУ ДФС в областях, м. Києві, Офіс великих платників податків ДФС довести до відома платників податків, що інформацію про код товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності можна отримати в регіональних торгово-промислових палатах, в зв`язку з тим, що торгово-промислова палата України листом від 20.01.2017 р. № 146/08.1-7.1 (вх. ДФС № 2435/6 від 02.02.2017 р.) проінформувала ДФС, що система торгово-промислових палат в Україні володіє кваліфікованим та досвідченим штатом експертів в усіх регіональних палатах і здатна швидко задовольнити попит на визначення кодів товарів для всіх платників податку на додану вартість. Таким чином, відповідач під час проведення перевірки повинен був взяти до уваги висновок експерта Сумської торгово-промислової палати.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ч. 2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем не доведено суду правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять жодних доказів того, що товар "Суміш вуглеводнів. Бензиново-лігроїнова фракція ТУ У 23.2-31514949-004:2009" має класифікуватися у товарній позиції 2710 як середній дистилят для специфічних процесів переробки в одній з товарних підкатегорій залежно від вмісту сірки (2710191110; 2710191120; 2710191190), а не згідно з кодом УКТ ЗЕД 2709 00 90 00.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Полтавській області від 06.05.2019 р. №0000484001. 
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють серед іншого, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. При розгляді справи встановлено, що при прийнятті оскаржуваного рішення, відповідач діяв необґрунтовано, без врахування всіх обставин справи та всупереч вимогам чинного законодавства.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів, переглянувши у межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, ретельно дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами норм матеріального та  процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.  
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.07.2020 року у справі № 440/531/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Постанова складена в повному обсязі  11.12.20 р.