ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/124/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                         судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 4 березня 2020 року у справі № 280/124/20 (суддя І інстанції – Стрельнікова Н.В.)
за позовом Приватного акціонерного товариства "Запорізький електровозоремонтний завод" до Офісу великих платників податків ДПС          про визнання протиправним та скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Приватне акціонерне товариство “Запорізький електровозоремонтний завод”  (далі – позивач) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду  із позовом  до Офісу великих платників податків ДПС (далі – відповідач) про визнання протиправним та скасування частково податкового повідомлення-рішення  від 24.12.2019 № 0000975105 Офісу великих платників податків ДПС в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 699 028, 75 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями на суму 559  223 грн, та за штрафними санкціями на суму 139805,75 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 4 березня 2020 року позов задоволений.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.
В обґрунтування скарги зазначає, що рішення суду першої інстанції прийняте із порушенням вимог норм матеріального та процесуального права, що призвели до неправильного вирішення справи по суті позову. Вказує, що при проведенні перевірки ПрАТ “ЗЕРЗ” встановлено, що підприємство мало взаємовідносини з контрагентами, по яким встановлено нереальність господарських операцій та відсутність поставок товарів, послуг. ПРАТ “ЗЕРЗ” при формуванні податкового кредиту неправомірно враховано суму ПДВ у зв`язку з включенням податкових накладних по  взаємовідносинам з ТОВ «Харківський завод феросплавів», ТОВ «Техімпекс плюс», ТОВ «ТД Заряд», ТОВ «НВО Запорізький графіт», ТОВ «Укр проф лайн», ТОВ «ТЗП Торгсервіс». Вважає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.1, 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість ґрунтується на законодавстві, а спірне податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Учасники справи у судове засідання не з`явились, хоча були належним чином повідомлені про місце і час розгляду справи. Жодних клопотань чи заяв до суду також не надходило. Суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
У період з  17.10.2019 по 20.11.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства “Запорізькій електровозоремонтний завод” (код ЄДРПОУ 01056273) з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за жовтень-грудень 2017 року, січень-жовтень 2018 року, січень-березень, травень, червень 2019 року по господарським операціям з ТОВ «Харківський завод феросплавів» код 41121191 за травень, червень 2018 року, ТОВ «Техімпекс плюс» код 36988437 за листопад 2017 року, січень-травень 2018 року, ТОВ «ТД Заряд» код 37739738 за травень - липень 2018 року, ТОВ «НВО Запорізький графіт» код 39547459 за квітень 2018 року, ТОВ «Укр проф Лайн» код 42575617 за травень, червень 2019 року, ТОВ «ТЗП Торгсервіс» код 23762557 за жовтень 2017 року – квітень 2018 року, червень – жовтень 2018 року, січень, березень 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки від 27.11.2019 № 16/28-10-51-05/01056273.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення: 
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, ст. 200 Податкового Кодексу України ПРАТ "ЗЕРЗ" занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету у розмірі 566 331 грн.
Листом Офісу ВПП ДПС від 20.12.2019 № 14434/10/28-10-51-05 заперечення позивача на Акт перевірки залишені без задоволення, а висновки Акту без змін (а.с. 154-159, т.1).
На підставі матеріалів перевірки Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000975105 від 24.12.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 707913,75 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 566331 грн, та за штрафними санкціями у сумі 141582,75 грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 699028, 75 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями на суму 559223 грн, та за штрафними санкціями на суму 139805,75 грн, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи по формі і за змістом відповідають вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, а господарські операції призвели до істотних змін у структурі активів і зобов`язань  позивача. Суд вказав, що позивачем надано до перевірки  експрес-накладну «Нової пошти» № 59000340739886, у якій відправником вказано не ТОВ "Харківський завод феросплавів", а ТОВ "Нардснаб". З пояснень позивача з`ясовано, що вказане пов`язано з великою кількістю документів, які зберігаються та обліковуються на товаристві, та керуючись нормами ст. 44, 86 Податкового кодексу України, позивач надав  експрес-накладну «Нової пошти» № 59998063545042, яка підтверджує транспортування товару від ТОВ "Харківський завод феросплавів" до позивача за податковою накладною № 58 від 29.05.2018 та видатковою накладною № 2905 від 29.05.2018. В іншій частині у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують наявність витрат на придбання робіт та послуг, а відповідно і правомірність декларування суми витрат і податкового кредиту з ПДВ. Доводи контролюючого органу відносно кожного контрагента судом розглянуті та спростовані вищенаведеними обставинами, відтак висновки контролюючого органу про те, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій контрагентами за спірний період є необґрунтованими та спростовуються наявними в матеріалах справи письмовими доказами.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 (надалі – ПК України). Зокрема ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).
Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом п. 135.2 ст. 135, п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування та доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат та отримання ним доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Пункт 138.1 ст. 138 ПК України визначає витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності. У п. 138.1.1 цієї ж статті визначено, що такі витрати включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Підпунктом 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.3 ст. ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку;
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем ПДВ у ціні товару. Як свідчать матеріали справи, зауважень до податкових накладних у контролюючого органу не було.
Відповідно до ч. 4 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. 
Статтею 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон № 996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3  передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп. 1.2 п. 1, пп. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі – Положення) первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 вказаного Закону та п. 2.4 Положення первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 2.15 та п. 2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Отже, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. 
Згідно з ст. 1 Закону № 996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції – дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Апеляційний суд зауважує, що оглянуті первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; первинні документи виписані реально існуючими на час вчинення угоди суб`єктами права. 
Тобто, надані первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” та Положення.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість  до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою використання їх в господарській діяльності.
Стосовно господарських відносин позивача з конкретними контрагентами апеляційний суд зазначає таке.
1. У квітні 2018 року ПрАТ “ЗЕРЗ” мало господарські правовідносини з ТОВ "НВО Запорізькій, які відбувалися без укладання письмового договору. 
ПрАТ “ЗЕРЗ” у квітні 2018 року  придбало у ТОВ "НВО Запорізькій графіт" товар (електрод графичний, держатель графітовий). постачання товару відбувалося на підставі видаткових накладних, податкових накладних, документів щодо транспортування товару, рахунків, платіжних доручень. Згідно з Актом перевірки, всі податкові накладні по операціям, що перевірялись, зареєстровані в ЄРПД.
На підтвердження отримання товару та зміни активів позивача до матеріалів справи, а також до перевірки надані прибуткові ордери, картки складського обліку, вимоги на відпуск у виробництво, акти виконаних робіт, відомості до рахунку  6310, норми витрат матеріалів, документи щодо якості товару, баланс та звіт про фінансові результати та акти виконаних робіт з залізницями.
При цьому,  як зазначено в Акті перевірки, ПрАТ “ЗЕРЗ” завищено суми податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ "НВО Запорізькій графіт" за квітень 2018 року на суму ПДВ 1 778 грн. Посилаючись на податкову інформацію, відповідач зазначив у акті перевірки, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ "СТАЛЬСТАНДАРТ" та ТОВ "ФРУКТПЛЮС". Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ "НВО Запорізькій графіт" відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності.
2. Також ПрАТ “ЗЕРЗ” у травні, червні 2018 року мало господарські взаємовідносини з  ТОВ «Харківський завод феросплавів». Письмові договори між підприємствами не укладалися.
ПрАТ “ЗЕРЗ” придбало протягом травня-червня 2018 року у ТОВ «Харківський завод феросплавів» товар (клапани, стінки камер, датчики струму) на підставі видаткових накладних, податкових накладних, документів щодо транспортування товару, рахунків, платіжних доручень. В акті перевірки зазначено, що всі податкові накладні зареєстровані в ЄРПН. Суми податку на додану вартість зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту  травня, червня 2018 року та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень, червень 2018 року. Відповідно до даних АІС “Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту” розбіжність між сумою податкового кредиту ПрАТ “ЗЕРЗ” та податковими зобов`язаннями ТОВ «Харківський завод феросплавів» за перевірений період відсутня. 
Постачання товару підтверджується документами щодо зміну активів  та  зобов`язань позивача, його майнового стану  за результатами господарських операцій  та документами щодо використання товару у господарський діяльності позивача а саме: прибутковими ордерами, картками складського обліку, вимогами на відпуск у виробництво, актами виконаних робіт, відомостями до рахунку 6310, нормами витрат матеріалів, документами щодо якості товару, балансом та звітом про фінансові результати, актами виконаних робіт з залізницями.
В Акті перевірки відповідач посилаючись податкову інформацію, зазначив, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ "САНГЛАС". Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ "Харківський завод феросплавів" відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності. Крім того, у акті перевірки зазначено, що позивачем надано до перевірки  експрес-накладну № 59000340739886  відправником вказано не ТОВ "Харківський завод феросплавів", а ТОВ "Нардснаб". 
3. У травні-липні 2018 року позивач мав господарські відносини з ТОВ «ТД Заряд» (код 37739738). Письмові договори між підприємствами не укладалися.
Під час виконання господарських відносин ТОВ «ТД Заряд» складено в адресу ПрАТ “ЗЕРЗ” податкові накладні, які зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Поставка товару (стінки камер) відбувалась на підставі видаткових накладних, податкових накладних, рахунків, платіжних доручень, перевезення товару здійснювалося ТОВ «Нова Пошта».
Суми податку на додану вартість зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту травня-липня 2018 та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень-липень 2018 року. Відповідно до даних АІС “Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту” розбіжність між сумою податкового кредиту ПрАТ “ЗЕРЗ” та податковими зобов`язаннями ТОВ «ТД Заряд»  за перевірений період відсутня. 
ПрАТ “ЗЕРЗ” на підтвердження отримання товару та зміни активів позивача надано прибутковими ордерами, картками складського обліку, вимогами на відпуск у виробництво, актами виконаних робіт, відомостями до рахунку 6310, нормами витрат матеріалів, документами щодо якості товару, балансом та звітом про фінансові результати (копії додаються до позовної заяви), актами виконаних робіт з залізницями.
Посилаючись податкову інформацію, відповідач  зазначив у акті перевірки, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ "ВИШГОРОДСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО ТРАНСПОРТНИХ ТЕХНОЛОГІЙ» (період травень, липень 2018 року) , ТОВ "КАНТРІ ТОРГ" (період травень 2018 року), ТОВ "ПОЛЕСТАРС" (період липень 2018 року). Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ "ТД Заряд" відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності. В акті перевірки зроблений акцент на ланцюг постачання від ТОВ "ВИШГОРОДСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО ТРАНСПОРТНИХ ТЕХНОЛОГІЙ» (період травень, липень 2018 року), ТОВ "КАНТРІ ТОРГ" (період травень 2018 року) та ТОВ "ПОЛЕСТАРС" (період липень 2018 року).   
4. Також ПрАТ “ЗЕРЗ”  (замовник) у жовтні 2017-березні 2019 року мало господарські операції з ТОВ «ТЗП Торгсервіс» (код 23762557) (постачальник) на підставі укладеного договору поставки № 180069 від 15.05.18.
Під час виконання договору від 15.05.18 № 180069  позивач придбавав у ТОВ «ТЗП Торгсервіс»  товар – (стінки камер, шайба кулачкова, контактори та інш.) про що було складено видаткові накладні, податкові накладні, документи щодо транспортування  товару, рахунки, платіжними доручення, тощо.  Податкові накладні зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як зазначено в Акті перевірки суми податку на додану вартість зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту жовтня 2017 – березня 2019 року  та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2017 – березень 2019 року. Відповідно до даних АІС “Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту” розбіжність між сумою податкового кредиту ПрАТ “ЗЕРЗ” та податковими зобов`язаннями ТОВ «ТЗП Торгсервіс» за перевірений період відсутня. 
Позивачем також надані до перевірки та до матеріалів справи прибуткові ордери, картки складського обліку, вимоги на відпуск у виробництво, акти виконаних робіт, відомості до рахунку 6310, норми витрат матеріалів, документи щодо якості товару, баланс та звіт про фінансові результати, акти виконаних робіт з залізницями.
Під час перевірки було встановлено не  відповідність у первинних документах, так у податковій накладній від 18.06.2018 № 17 на загальну суму 42648 грн  у номенклатурі товару вказано -заготівка діафрагми ДКС-10-300-А/Б-1ДСТУ ГОСТ 8.586.2-2009 у кількості 1 шт. за ціною 35540 до вказаної податкової накладної надано рахунок на оплату товару від 18.06.2018 № 180603 на загальну суму 42648 грн в т.ч. ПДВ 7108 грн за контактор МК -201 6ТН.241.201 у кількості 1 шт. за ціною 35540 грн видаткову накладну від 18.06.2018 № 180603 на загальну суму 42648 грн із зазначенням номенклатури товару – контактор МК -201 6ТН.241.201, та платіжне доручення № 8117 від 13.07.2018 на загальну суму 42648 грн із зазначенням призначення платежу – оплата контактора по в/н 180603 від 18.06.2018.
Під час перевірки коригування податкової накладної від 18.06.2018 № 17 в т.ч. на заміну номенклатури товару, документи на поставку товару – діафрагми – позивачем не надавались.
В Акті перевірки фахівцями контролюючого органу зроблений висновок, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ «Харківський завод Феросплавів», ТОВ "САНГЛАС", ПП «Технобазіс», ПП "К`ю Партс", ПП «Технобазис», ПП «АЗЧ Постач», ПП «Юнісвіт», ТОВ «Кейнфорд», ТОВ "СВІТ-ПРОМ-ТРЕЙД", ТОВ "ФОРТУНА-ПОБУТТОРГ", ТОВ "НОРТЕ ТРЕЙД", ТОВ "КОМПАНІЯ ЕЛЕКТРОМАШ",  ТОВ «Кулбрайт», ТОВ «ТК «Прінцепс Груп», ТОВ «ОФ БОГАРД. Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ «ТЗП Торгсервіс» відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності.  
5.Також, у перевіряємому періоді ПрАТ “ЗЕРЗ” у листопаді 2017 – травні 2018 року мало взаємовідносини з ТОВ «Техімпекс плюс».  Письмові договори між підприємствами не укладалися.
ПрАТ “ЗЕРЗ” придбало протягом  листопада 2017-травня 2018 року  у ТОВ «Техімпекс плюс» товар (клапани, стінки камер, датчики струму) на підставі видаткових накладних, податкових накладних, документів щодо транспортування товару, рахунків, платіжних доручень. В акті перевірки зазначено, що всі податкові накладні зареєстровані в ЄРПН. Суми податку на додану вартість зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту  листопада 2017-травня 2018 року,  та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2017 – травень 2018 року. Відповідно до даних АІС “Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту” розбіжність між сумою податкового кредиту ПрАТ “ЗЕРЗ” та податковими зобов`язаннями ТОВ «Техімпекс плюс» за перевірений період відсутня. 
Постачання товару підтверджується документами щодо зміну активів  та  зобов`язань позивача, його майнового стану  за результатами господарських операцій  та документами щодо використання товару у господарський діяльності позивача а саме: прибутковими ордерами, картками складського обліку, вимогами на відпуск у виробництво, актами виконаних робіт, відомостями до рахунку 6310, нормами витрат матеріалів, документами щодо якості товару, балансом та звітом про фінансові результати, актами виконаних робіт з залізницями.
Фахівцями контролюючого органу зроблений висновок, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищено суму податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ "Техімпекс плюс"  за листопад 2017 року-травень 2018 року на  суму ПДВ 36 024 грн. Посилаючись на податкову інформацію, відповідач зазначив у акті перевірки, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ «БІЛД-ВІКС» (ЄДРПОУ 41250013), ТОВ «БУД-ІНЖЕНЕРІЯ» (ЄДРПОУ 41128658), ТОВ «ВВП ХОЛДИНГ» (ЄДРПОУ 41339841), ТОВ «ПРОДОС» (ЄДРПОУ 40878606), ТОВ «САФІНА ЛТД» (ЄДРПОУ 41521508)», ТОВ «ДАРДЖЕСТ» (код 41333733). Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ "Техімпекс плюс" відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності.
6. ПрАТ “ЗЕРЗ” у травні-червні 2019 року мало взаємовідносини з ТОВ “Укр проф лайн” код ЄДРПОУ 42575617 на підставі договорів поставки  від 14.03.2019 № 190046, від 04.04.2019 № 190065, від 10.04.2019 № 190069, від 10.04.2019 № 190070, від 10.04.2019 № 190073, від 10.04.2019 № 190074, від 16.05.2019 № 190108.
На підтвердження  господарських операцій з придбання товарів () платіжні доручення, довідки про вартість виконаних робіт,  журнали – ордери та відомості по рахунку № 613 (а.с.151-246 т.4) та фотографії об`єкта (а.с.247-262).
Як зазначено в Акті перевірки суми податку на додану вартість зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту у травні-червні 2019р, та відображено у додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень-червень 2019 року. Відповідно до даних АІС “Підсистема співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту” розбіжність між сумою податкового кредиту ПрАТ “ЗЕРЗ” та податковими зобов`язаннями з ТОВ “Укр проф лайн” за перевірений період відсутня. 
Крім цього, на підтвердження постачання товару  та зміну активів  та  зобов`язань позивача, його майнового стану  за результатами господарських операцій позивачем надані  прибуткові ордерами, картками складського обліку, вимогами на відпуск у виробництво, актами виконаних робіт, відомостями до рахунку 6310, нормами витрат матеріалів, балансом та звітом про фінансові результати (копії додаються до позовної заяви), актами виконаних робіт за залізницями.
Проте, контролюючим органом зроблений висновок, що ПрАТ «ЗЕРЗ» завищено суму податкового кредиту по господарським операціям з ТОВ «Укр проф лайн» травні-червні 2019 року на  суму ПДВ 82907 грн. 
Посилаючись на податкову інформацію, відповідач зазначив у акті перевірки, що мало місце документальне оформлення операції з реалізації інших товарів на адресу покупців, тобто, фактично відбувся «розрив» ланцюга постачання, що свідчить лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок «підміни» товару по ланцюгу постачання від  ТОВ «Дніпрогума», ТОВ «ЛС торг», ТОВ "КАССІС КО" (попередня назва ТОВ «Збут транс груп»),  ТОВ  "МЕЛТЕКС", ТОВ «Севмен». Крім цього, відповідач у акті перевірки зазначає, що у ТОВ «Укр проф лайн» відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для здійснення господарської  діяльності.
Підсумовуючи вказане вище, слід зазначити, що оглянуті первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; первинні документи виписані реально існуючими на час вчинення угоди суб`єктами права. Достовірних, належних і переконливих доказів, що первинні документи і податкова звітність ПрАТ “Запорізький електровозоремонтний завод” є дефектними або підробленими та містять неправдиву, недостовірну інформацію перевіряючими в акті перевірки не наведено. 
Тобто, надані первинні бухгалтерські документи по формі і за змістом відповідають вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. А вищезазначені господарські операції призвели до істотних змін у структурі активів і зобов`язань  позивача. 
Щодо встановленої не відповідності у податковій накладній від 18.06.2018 № 17  на загальну суму 42648 грн, виписаної ТОВ «ТЗП Торгсервіс»,  то позивач не заперечує проти зазначеного та погоджується зі збільшенням грошового зобов`язання податковим повідомленням-рішенням від 24 грудня 2019 року № 0000975105 за платежем податок на додану вартість на суму 8 885 грн, у тому числі, за податковими зобов`язаннями на суму 7108 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1777 грн за податковою накладною № 17 від 18.06.2018 ТОВ «ТЗП Торгсервіс».
Щодо наданої позивачем під час перевірки  експрес-накладної № 59000340739886,  в якій відправником вказано не ТОВ "Харківський завод феросплавів", а ТОВ "Нардснаб" колегія суддів зазначає таке. 
Дійсно, позивачем надано до перевірки  експрес-накладну «Нової пошти» № 59000340739886, у якій відправником вказано не ТОВ "Харківський завод феросплавів", а ТОВ "Нардснаб". З пояснень позивача встановлено, що вказане пов`язано з великою кількістю документів, які зберігаються та обліковуються на товаристві. Керуючись нормами ст. 44, 86 Податкового кодексу України, замість помилково наданої експрес – накладної,   позивач надав додаткові документи разом із запереченням на акт перевірки, які підтверджують показники, відображені у податковій звітності, а саме надав  експрес-накладну «Нової пошти» № 59998063545042, яка підтверджує транспортування товару від ТОВ "Харківський завод феросплавів" до позивача за податковою накладною від 29.05.2018№58  та видатковою накладною від 29.05.2018 № 2905. 
В іншій частині у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують наявність витрат на придбання робіт та послуг, а відповідно і правомірність декларування суми витрат і податкового кредиту з ПДВ, про що правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Крім того, апеляційний суд зауважує, що ПрАТ “Запорізький електровозоремонтний завод” здійснило господарські операції у періоді, який перевірявся, з контрагентами, які були зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та в органах державної податкової служби, та які не мали заборгованості перед бюджетом та фондами, про що свідчать відповідні довідки органів податкової служби, місцезнаходження усіх контрагентів позивача підтверджено відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.
Щодо посилань контролюючого органу на аналіз інформаційних баз даних ДФС України та Єдиного реєстру податкових накладних, судова колегія вказує таке.
Процес аналізу інформаційних баз даних ДФС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці. Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку.
Окремо слід зазначити, щодо посилань податкового органу на не підтвердження відповідними первинними документами та не відповідність задекларованим даним  в ході  господарської операції  між позивачем та його контрагентами   з підстав розриву ланцюга постачання товару, суд вважає спростованими у зв`язку з наступним.
Згідно з ч. 2 ст. 61 Конституції України, юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Відповідно до ч. 1 ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Суд зазначає, що платник податків, який правильно застосовує норми податкового права, не повинен залежати у своїх правовідносинах з державною від іншого платника податків, який ці норми порушує.
Дефектність та наявність ознак фіктивності контрагента платника податків сама собою не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність самих господарських операцій, а відтак не є вичерпним доказом при встановленні реальності або нереальності господарської операції, наявності або відсутності в ній ділової мети, яка за змістом пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції на отримання позитивного економічного ефекту.
Також, суд зазначає, що рішеннями Європейського Суду від 09.01.2007 у справі “Інтерсплав проти України” та від 22.01.2009 “Булвес” АД проти Болгарії, які згідно ст. 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” є джерелом права, вказано на те, що коли Держави-члени Конвенції володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
З огляду на викладене, висновки контролюючого органу про те, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій контрагентами за спірний період є необґрунтованими та спростовуються наявними в матеріалах справи письмовими доказами. 
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо задоволення позову.
Отже, судом першої інстанції рішення прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, у зв`язку з чим  апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду – без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями  242, 243, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 4 березня 2020 року  у справі № 280/124/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з тієї ж дати.  
   
Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко