ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року 

м. Київ

справа № 820/5709/16

касаційне провадження № К/9901/31931/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.03.2017 (головуючий суддя - Лях О.П.; судді: Старосуд М.І., Яковенко М.М.) у справі № 820/5709/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «КЛИЧ» до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «КЛИЧ» звернулось до адміністративного суду з позовом до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.04.2016                  № 0000231402, від 15.04.2016 № 0000241402, від 15.04.2016 № 0000251402. 
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 28.11.2016 в задоволенні адміністративного позову відмовив, дійшовши висновку про непідтвердження товариством реального характеру здійснених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 02.03.2017 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2016 скасував та прийняв нову, якою адміністративний позов задовольнив. 
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Центральна об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області оскаржила його в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.03.2017 та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.11.2016.
В обґрунтування своїх вимог Центральна об`єднана державна податкова інспекція         м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області посилається на порушення судом норм процесуального права, а саме: статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).  
Зокрема, зазначає, що судом неправильно (неповно) досліджено докази та встановлено обставини справи. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «КЛИЧ» щодо господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Харківський центр правових досліджень та безпеки бізнесу «Юрполіс» за квітень, травень 2015 року, результати якої оформлено актом від 10.03.2016 № 729/20-30-22-03/21184174.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні юридичних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський центр правових досліджень та безпеки бізнесу «Юрполіс» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених господарських операцій належним чином оформленою первинною документацією. 
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 15.04.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000251402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі  72000,00 грн. за основним платежем; № 0000241402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 42999,00 грн. за основним платежем та      21499,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000231402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на             37001,00 грн.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суд апеляційної інстанції виходив із того, що встановлені за результатами розгляду справи № 820/2550/16 порушення відповідачем порядку призначення перевірки мають наслідком визнання неправомірними і результатів такого контрольного заходу у формі податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, з`ясовано, що позивачем у травні 2016 року оскаржено до адміністративного суду наказ Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області від 16.02.2016 № 159 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «КЛИЧ» щодо господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Харківський центр правових досліджень та безпеки бізнесу «Юрполіс» за квітень, травень 2015 року».
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2016 у справі № 820/2550/16, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016, зазначений наказ скасовано.
У ситуації, що розглядається, як вбачається зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин, станом на момент складення акта від 10.03.2016 № 729/20-30-22-03/21184174 про результати проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень від 15.04.2016 № 0000231402, від 15.04.2016 № 0000241402, від 15.04.2016 № 0000251402. наказ Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області від 16.02.2016 № 159 був чинним.
У цьому контексті суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи  № 826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи факт реалізації наказу від 16.02.2016 № 159 його застосуванням у вигляді складення акта від 10.03.2016 № 729/20-30-22-03/21184174 та прийняття податкових повідомлень-рішень від 15.04.2016 № 0000231402, від 15.04.2016                      № 0000241402, від 15.04.2016 № 0000251402, скасування такого наказу в судовому порядку не забезпечує відновлення порушеного права Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма «КЛИЧ».
Крім того, у вищезазначеній постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (К/9901/25669/19) у справі № 826/17123/18 також викладено таку правову позицію: оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як вбачається з позовної заяви, в обґрунтування позову в цій справі позивач посилався на незаконність призначення перевірки на підставі наказу від 16.02.2016 № 159, а також правомірність формування ним даних податкового обліку за наслідками придбання юридичних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський центр правових досліджень та безпеки бізнесу «Юрполіс» та їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами, які розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.
У свою чергу, суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов, керувався тим, що протиправність наказу від 16.02.2016 № 159 підтверджується судовим рішенням у справі № 820/2550/16, яке набрало законної сили.
Однак, при цьому суд не дійшов висновку, що встановлені судовими рішеннями у справі № 820/2550/16 порушення податковим органом порядку призначення перевірки на підставі наказу від 16.02.2016 № 159 зумовлюють протиправність оспорюваних податкових повідомлень-рішень, тобто перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям таких актів індивідуальної дії.
Натомість, суд першої інстанції зазначив про відсутність такого зв`язку та, з огляду на це, аналізував оскаржувані податкові повідомлення-рішення в контексті реальності розглядуваних господарських операцій та господарського характеру понесених за ними витрат.  
Варто також вказати, що відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), положення якої кореспондують правилам частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини. 
Передбачене наведеною нормою процесуального права звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Для спростування преюдиційних обставин, передбачених вказаним положенням Кодексу адміністративного судочинства України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, в загальному порядку.
Більш того, частиною сьомою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Суд також повинен враховувати вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які відповідають правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), щодо необхідності офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках витребувати ті докази, яких, на його думку, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
Отже, суд апеляційної інстанції під час розгляду даної справи на підставі встановлених обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен був самостійно кваліфікувати поведінку відповідача при призначенні розглядуваного контрольного заходу й дійти власних висновків щодо правомірності/неправомірності такої поведінки в причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, при цьому, перевірити доводи суду першої інстанції про відсутність такого зв`язку та об`єктивність встановлених за результатами перевірки порушень, які слугували підставою для прийняття податкових повідомлення-рішення від 15.04.2016 № 0000231402, від 15.04.2016 № 0000241402, від 15.04.2016 № 0000251402. 
Згідно з частиною другою статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, постановлене у справі рішення Харківського апеляційного адміністративного суду підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваних позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.03.2017 у справі № 820/5709/16 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                     Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                Р.Ф. Ханова