ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 815/6079/16
адміністративне провадження № К/9901/35955/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016 (суддя: М.М. Аракелян) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 (колегія суддів: Потапчук В.О., Шеметенко Л.П., Семенюк Г.В.) у справі  № 815/6079/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейд-Уінд» звернулось до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001591402, №0001601402, №0001611402 від 03.11.2016.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу, які відображені в акті перевірки є лише суб`єктивною думкою перевіряючих контролюючого органу, зроблені без аналізу документів первинного та бухгалтерського обліку. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001591402, №0001601402, №0001611402 від 03.11.2016 Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області.
Рішення суду першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції мотивовано безпідставністю висновків податкового органу про завищення сум податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «ГЛОБАЛ ЮКРЕЙН ЛТД», а також з ТОВ «ЛАМПОЧКА», адже у відносинах з першим суб`єктом господарювання угода була реальна, а за наслідками проведених змін у вартості отриманого товару від другого контрагента позивач провів коригування податкового кредиту, шляхом подання декларацій за травень і червень 2015 року, яка була отримана податковим органом, що підтверджується відповідними квитанціями. Звідси, висновки відповідача про неподання позивачем податкової звітності з ПДВ так і з податку на прибуток не є обґрунтованими. При цьому судами установлено, що відповідні нарахування сум ПДВ і податку на прибуток зроблені у податкових деклараціях, а тому штрафні санкції за не подання звітності є протиправними.  
          Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права. В касаційній скарзі цитує висновки акту перевірки та апеляційної скарги, що не потребують додаткового зазначенню.  
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу до Верховного Суде не надходило, що не перешкоджає розгляду справи. 
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи й правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
          Судами встановлено, що фахівцями ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУДФС в Одеській області на підставі направлень: від 30.09.2016 №000530/1290, від 30.09.2016 №000531/1291, від 30.09.2016 №000930/1300, згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.2 та пп. 78.1.4 п.78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України, відповідно до наказу ДПІ у Приморському районі м Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 30.09.2016 №1109 «Про проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТРЕЙД УІНД», проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД УІНД», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по  30.06.2016.
За результатами вказаної перевірки відповідачем складений акт від 20.10.16 року №5354/15-53-14-02/38573095 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ГОВ «ТРЕЙД УІНД», код ЄДРПОУ 38573095, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016».
В висновках акту перевірки зазначено, що позивачем порушено вимоги 1) пп.16.1,3 п.16.1 ст. 16. п.44.1, п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України, занижено податку на прибуток в сумі 7 234 гри., у т.ч.: за 2015 рік - 7234 грн.; 2) порушено пп. 16.1.3 п.16.1 ст. 16, п.44.1, п.44.2 ст.44, п. 185.1 ст. 185, п. 186.1, п. 186.3 ст.186, п. 189.4 189, пп.192.1.1. п.192.1 ст. 192, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 957 121 грн., у тому числі по податковим періодам: за жовтень 2014 на 157820 грн., за листопад 2014 на 149974 грн., за грудень 2014 на 244498 грн., за січень 2015 на 60148 грн., за лютий 2015 на 81755 грн.. за березень 2015 на 164323 грн., за квітень 2015 на 15950 грн., за травень 2015 на 63 122 грн. за травень 2015 на 63122 грн., за грудень 2015 на 25135 грн., завищення за липень 2015 - 5604 грн.; 3) порушення пп. 49.18.1 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України, в результаті не своєчасної подачі до податкового органу декларації з податку на додану вартість за звітні (податкові) періоди липня 2014 та вересня 2015 року та не подачі декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період травень 2015 року; 4) порушення п.200.4. ст. 200, п.33 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в результаті встановлення факту завищення платником податку від`ємного значення сум податку на додану вартість, яке залишилося непогашеним станом на 1 липня 2015 року в податковій звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в ЄДРПН, визначеної пунктом 200№.3 статті 200№ цього Кодексу; 5) ст.1 Закону України від 23.09.1994 № 185/94 - ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», в частині п.1 Постанови правління Національного банку України від 03.09.2015 № 581 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» в частині несвоєчасного надходження валютної виручки на валютний рахунок резидента.
На підставі акту перевірки від 20.10.16 року №5354/15-53-14-02/38573095 ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення №0001591402, №0001601402, №0001611402 від 03.11.2016 року, донараховано податкові зобов`язання з ПДВ на суму 957121 грн. за основним платежем та 239280 грн. штрафних санкцій; податок на прибуток у сумі 7234 грн.; 510грн. штрафних санкцій з ПДВ за несвоєчасне подання та неподання податкових декларацій з ПДВ.
          В основі висновків акту зазначено порушення ведення позивачем податкового обліку, а саме завишення сум податкового кредиту по відносинам з двома юридичними особами (по одному суб`єкту - завищений податковий кредит з підстави не підтвердження реальності операції; по другому суб`єкту -  не відображення позивачем у податковій звітності коригування показника податкового кредиту, у зв`язку із поверненням коштів за товар). Не подання податкових декларації за травень і червень 2015 року із відзначенням коригування податкового кредиту, а також не зазначенням в них 70 тис. грн. податкових зобов`язань з ПДВ. Аналогічні порушення вказувались відповідачем в частині не декларування податку на прибуток за 2015 рік всього на суму 7 тис. грн., що стало підставою нарахування штрафних санкцій за неподання податкової звітності.    
Не погоджуючись із рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду, який задовольнив позов.
Разом з тим, касаційний суд вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України (в чинній редакції), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України (в чинній редакції).
Так, Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. 
Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Як вбачається  із матеріалів справи, підставою для висновку відповідача про завищення позивачем податкового кредиту слугували серед іншого висновки про удаваність його господарських операцій з ТОВ «ГЛОБАЛ ЮКРЕЙН ЛТД». 
Такі висновки були зумовлені встановленими відповідачем під час проведеної податкової перевірки обставинам неможливістю надання таким контрагентом послуг контролю якості та інспектування вантажу в межах договору доручення від 10.10.2014 №01110-16/14, з огляду на декларування останнім в такий звітний період іншої, відмінної від цієї послуги діяльності.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що відповідач висновувався на припущеннях, тоді як висновки про реальність такої угоди здійснені на підставі первинних документів, зокрема актів надання послуг.  
Разом з тим, Верховний Суд наголошує, що предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, акти приймання виконаних робіт (послуг), касові ордери (прибуткові та видаткові), рахунки-фактури (інвойси), бухгалтерські довідки, та інші документи, що підтверджували здійснення господарської операції.
При цьому відповідні первинні документи мають відповідати вимогам, які визначені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно із яким первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 названого Закону первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Касаційний суд вважає, що суди, в мотивувальній частині зазначили про  наявність належних первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача зі спірним контрагентом, але зробили висновки без їх фактичного дослідження, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення даної справи.
Крім того, судам необхідно було б дослідити ділову мету та економічну вигоду від укладення  угоди доручення, та встановити щодо якого вантажу здійснювались послуги контролю якості та інспектування, оскільки в графі найменування робіт, послуг всіх без виключення актів надання послуг, що долучені до матеріалів справи вказані, - «Послуги з організації здійснення сертифікації вантажу: кукурудза».  
Судами не з`ясовано суть цієї послуги, оскільки договір не досліджувався судами та відсутній в матеріалах справах, та не з`ясовано  чи видавались сертифікати.
Поза увагою судів залишились доводи податкового органу, що відповідно до реєстру  податкових накладних та поданому до податкового органу додатку 5 декларацій з ПДВ ТОВ «Трейд УІНД» включило суми ПДВ за податковими накладними, які не зареєстровані в ЄРПН по контрагенту постачальнику.
Також в силу приписів статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.
Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно із приписами підпункту 192.1.1.пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Під час податкової перевірки встановлено, що позивачем не зменшено суму податкового кредиту (раніше збільшеного за наслідками придбання цитрусових (мандарин) у  ТОВ «ЛАМПОЧКА»), з огляду на коригування (в бік зменшення) вартості угоди, на суму ПДВ 320000,00 грн.  Відповідні висновки зроблені відповідачем з огляду на не отримання від Товариства податкової декларації за такий період, а саме за травень, червень 2015 року. З таких же міркувань відповідач донараховав позивачу 70 тис. грн. податкового зобов`язання з ПДВ. 
Заперечуючи відносно таких порушень, суди попередніх інстанцій з посиланням на квитанції вказали, що відповідні декларації з ПДВ були подані позивачем. 
Оглянувши відповідні декларації з ПДВ, Верховний Суд погоджується, що в них задекларовано суми коригування в розмірі 150 тис. грн. (декларація за травень 2015), а також податкові зобов`язання з ПДВ на суму 70 тис. грн. Однак, в податковій декларації за червень 2015 року не зазначено про коригування податкового кредиту на решту суми 170 тис. грн. (320 тим. грн. - 150 тис. грн.), хоча таке коригування проведено ТОВ «ЛАМПОЧКА», що не заперечується сторонами. 
Загальні   принципи    організації інформаційного   обміну   під   час  подання  платниками  податків податкової  звітності  до  органів  державної  податкової   служби України   в   електронній   формі  із  використанням  електронного цифрового підпису на час спірних правовідносин були врегульовані  Інструкцією  з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої  Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008  № 233 (далі - Інструкція).
Згідно із пунктом 7 Інструкції при поданні  податкових  документів  в  електронній  формі телекомунікаційними  каналами  зв`язку,  платник податків та органи ДПС повинні додержуватися такого порядку: 
платник   податків   створює   податковий   документ    в електронному   вигляді   відповідно   до   затвердженого   формату (стандарту)    за    допомогою    спеціалізованого     програмного забезпечення.
Після підготовки платником податків податкового  документа  в електронному  вигляді  на  нього  накладаються  ЕЦП посадових осіб платника  податків  у  такому  порядку:  першим  -  ЕЦП  головного бухгалтера (бухгалтера),  другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
За відсутності   у   платника   податків   посади  бухгалтера електронні  цифрові  підписи  посадових  осіб  платника   податків накладаються  у такому порядку:  першим - ЕЦП керівника,  другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.
Платником податків     фізичною     особою     -    суб`єктом підприємницької діяльності електронні цифрові підписи накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП платника податків - фізичної особи, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків (за наявності); 
після накладання ЕЦП платник податків здійснює шифрування податкового документа в електронному вигляді та направляє його  до органів   ДПС   через  телекомунікаційні  канали  зв`язку.  Другий примірник   податкового   документа   в    електронному    вигляді зберігається у платника податків; 
після   одержання   від   платника  податків  податкового документа  в  електронному  вигляді  органи  ДПС  проводять   його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); 
перша  квитанція  є  підтвердженням   платнику   податків передачі  його  податкових  документів  в  електронному вигляді до органу ДПС  засобами  телекомунікаційного  зв`язку.  Ця  квитанція надсилається  органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції  в електронному вигляді зберігається в органі ДПС.  Якщо на  електронну  адресу  платника  податків   не   надійшла   перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним; 
підтвердженням    платнику    податків   прийняття   його податкових документів до  бази  даних  ДПС  є  друга  квитанція  в електронному  вигляді  у  текстовому форматі,  в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа  в  електронній  формі, відповідність    податкового   документа   в   електронній   формі затвердженому   формату   (стандарту)   електронного    документа, результати перевірки ЕЦП,  інформація про платника податків,  дата та час приймання,  реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність,  та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію  накладається  ЕЦП  органу  ДПС,  здійснюється  її шифрування    та    надсилання    платнику    податків    засобами телекомунікаційного зв`язку.  Другий примірник другої квитанції  в електронному вигляді зберігається в органі ДПС
За вказаних умов, лише друга квитанція є доказом прийняття податковим органом податкової звітності від платника. 
Вказані положення норм матеріального права не враховані судами попередніх інстанцій, які не перевіривши яку із двох квитанцій позивачем було отримано за наслідками подання його податкових документів (податкових декларацій з ПДВ за травень, червень 2015 року). 
Вказані недоліки також були допущені судами в частині оцінки доводів відповідача про заниження позивачем суми податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік в сумі 7 тис. грн. Хоча відповідне правопорушення було обґрунтовано відповідачем як у випадку із ПДВ з огляду на отримання позивачем податкової декларації на прибуток за 2015 рік, що в комплексі із вказаними вище нормами матеріального права має бути перевірено повторно і у належний спосіб. 
          Зважаючи на викладене, касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акту.
          У зв`язку із чим рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС  України (в чинній редакції).
          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України (в чинній редакції) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково.
2.          Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.12.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2017  скасувати, а справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
3.  Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник