ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року	Львів	Справа № 460/188/20 пров. № А/857/7742/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді – Іщук Л. П.,
суддів – Затолочного В. С., Онишкевича Т. В., 
за участю секретаря судового засідання – Цар М. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 травня 2020 року (ухвалене головуючим суддею Зозулею Д. П. у м. Рівне) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                       В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі – ДП «Рівненський облавтодор») звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2019 № 0001631305 та № 0001641305.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29.05.2020 позов задоволено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в яких покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що факти порушень позивачем вимог податкового законодавства, які послугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, мали місце та чітко зафіксовані в акті перевірки від 14.06.2019 № 1219/17-00-14-01/26206578, а тому висновок суду першої інстанції про протиправність цих податкових повідомлень-рішень та відповідно про наявність підстав для їх скасування є помилковим. Зазначає, що судом першої інстанції залишено поза увагою, що контролюючим органом було перевірено всі первинні документи за період з 01.07.2016 по 31.03.2019, на підставі яких позивачем визначено загальний місячний (річний) оподаткований дохід платника податків, за результатами чого порушень не встановлено, що виключало необхідність здійснювати персоніфікацію осіб щодо правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Крім цього, вказує на підставність застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, до виявлених порушень позивачем сплати податку на доходи фізичних осіб та правильність нарахування пені.
В судове засідання з розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до частини четвертої статті 229, статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь головуючого судді, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку філії «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами проведення якої складено акт від 14.06.2019 № 1219/17-00-14-01/26206578.
Вказаний акт перевірки містить висновок, зокрема, про такі порушення, допущені позивачем:
підпунктів 14.1.180, 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб за період червень 2016 року - лютий 2019 року; а також неподання податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період червень 2016 року - лютий 2019 року;
підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» узгоджених сум належного до сплати військового збору, після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті військового збору та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору, за період  червень 2016 року - січень 2019 року; неподання податковим агентом філією «Радивилівський райавтодор» ДП «Рівненський облавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати збору до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період червень 2016 року - січень 2019 року.
На підставі зазначеного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Рівненській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 09.07.2020 № 0001631305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 94841,72 грн (з яких за штрафними санкціями – 91707,92 грн та пеня в розмірі 3133,80 грн) та № 0001641305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 10620,80 грн (з яких за штрафними санкціями – 10329,60 грн та пеня – 291,20 грн).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом безпідставно донараховано позивачу податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно несплачений податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за статтею 127 Податкового кодексу України, а пеня може нараховуватись після спливу 90 календарних днів граничного строку сплати платником податків податкових зобов`язань, чого позивачем допущено не було.
Апеляційний суд, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
При цьому, згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
За правилами пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, положення цієї статті встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.
В свою чергу, відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо нарахування штрафних санкцій застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі – Порядок № 727), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Спірним податковим повідомленням-рішенням від 09.07.2020 № 0001631305 до позивача застосовано штрафні санкції як на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України (несплата узгодженої суми грошового зобов`язання протягом встановлених ПК України строків), так і на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України (ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу).
Як стверджує податковий орган, акт перевірки відповідає вимогам, які ставляться до нього Порядком №727, зокрема, у ньому повною мірою викладено обставини й факти фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства; такі факти містять посилання на первинні документи, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів, а більш детальна інформація про встановлені перевіркою порушення позивачем податкового законодавства міститься в розрахунку штрафних санкцій.
Разом з тим, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказаної інформації акт перевірки не містить, що свідчить про безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Більше того, зафіксовані в акті перевірки порушення спростовуються наданими позивачем доказами, з яких встановлено виплату доходу одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які мали місце 14.11.2016, 04.01.2017, 26.01.2017,
23.05.2017, 22.01.2018, 13.02.2018.
Апеляційний суд враховує, що згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Отже, вказаною нормою Податкового кодексу України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України.
В свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16 та від 13.02.2020 у справі №806/129/17.
При цьому, колегія суддів у цій справі вважає за необхідне зазначити, що за змістом пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Диспозиція статті 127 Податкового кодексу України свідчить, що правопорушення за цією статтею відноситься до правопорушень із формальним складом. Для кваліфікації дій (бездіяльності) платника податків як підстави для застосування фінансово-правової відповідальності за вказаною статтею не потрібне настання будь-яких негативних наслідків, а достатньо лише доведення самого факту вчинення правопорушення, яке виявляється у протиправному діянні, тобто такому діянні, яке порушує податкове законодавство, яким для платника податків встановлені певні обов`язки та заборони. Таким чином, важливим є встановлення того, чи мало місце об`єктивна сторона такого правопорушення саме на момент настання визначеного законом часу виконання певного податкового обов`язку.
Апеляційний суд вважає, що подальші дії контролюючого органу щодо спрямування коштів, сплачених платником податків з метою виконання свого податкового обов`язку (зарахування таких платежів до інших податкових періодів), не можуть бути розцінені як фактична несплата податку на доходи фізичних осіб станом на певний день у розумінні приписів статті 127 Податкового кодексу України, яка, як уже зазначалось, встановлює відповідальність для платників податків за вчинення правопорушення з формальним складом.
Натомість, відповідачем як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, не доведено ні існування податкового боргу у позивача у спірний період, ні спрямування сплачених ним сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору за звітний період в рахунок погашення податкового боргу минулих періодів, що зумовлює можливість застосування штрафних санкцій.
Що стосується нарахування позивачеві пені оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, то як правильно встановлено судом першої інстанції такі дії вчинені контролюючим органом на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України, положеннями якого було встановлено, що при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків нарахування пені розпочинається після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Враховуючи те, що в перевіреному періоді позивач самостійно визначив суми грошового зобов`язання, у контролюючого органу були підстави для нарахування йому пені після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку.
Всупереч вказаній вище нормі контролюючий орган здійснив нарахування пені за податком на доходи фізичних осіб та військовим збором починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що в розрахунку пені до податкових повідомлень-рішень відсутні випадки сплати податковим агентом податку після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати податку, що виключає можливість нарахування пені.
Отже, контролюючим органом неправомірно застосовано до позивача штраф та нараховано пеню оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, відтак, судом першої інстанції правомірно визнано їх протиправними та скасовано.
За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 травня          2020 року у справі № 460/188/20 - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 09.10.2020