ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22459/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Балась Т.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 листопада 2020 року                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                   Оксененка О.М.,
суддів:                                                         Лічевецького І.О.,
                                                              Мельничука В.П.,

При секретарі:                                 Лащевської Д.О.,

За участю представника позивача:    Матвійчук Д.В.,
представника відповідача:                  Ясінської Т.С.,   
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» до Державної податкової служби України, треті особи: Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області, Товариство з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп» про зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, треті особи: Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області, Товариство з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп», в якому просило: 
- зобов`язати Державну податкову службу України скасувати в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкових накладних № 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228 від 30.01.2017, неправомірно зареєстрованих від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» 10.02.2017 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп» та виключити зазначені податкові накладні з Єдиного реєстру податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України відновити на рахунку ТОВ «Старокостянтинівцукор» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму реєстраційного ліміту у розмірі 3 333 333,33 грн., на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позов обґрунтовано тим, що відповідач протиправно не вчиняє дії щодо скасування реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних від імені ТОВ «Старокостянтинівцукор» на адресу ТОВ «Легал Фін Груп», оскільки останні позивачем не подавались.
Як вказує позивач, що у січні 2017 року невідомими особами від імені ТОВ «Старокостянтинівцукор» здійснено реєстрацію «фіктивних» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у кількості восьми штук на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн, внаслідок чого відбулось  фактичне списання з електронного рахунку ТОВ «Старокостянтинівцукор» 3 333 333,33 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 вересня 2020 року позовні вимоги - задоволено частково. 
Зобов`язано Державну податкову службу України скасувати в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкових накладних № 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228 від 30.01.2017, зареєстрованих від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» 10.02.2017 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп».
Зобов`язано Державну податкову службу України збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 3 333 333,33 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі, відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що приймаючи рішення про скасування реєстрації податкових накладних судом першої інстанції не наведено жодних обставин, з якими конкретні положення Податкового кодексу України та норми Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 пов`язують можливість неприйняття податкових накладних до реєстрації в ЄРПН, і як наслідок давали б податковому органу підстави для відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, поданих позивачем.
Наявність кримінального провадження № 12017240220000106, а також матеріалів податкових перевірок ТОВ «Старокостянтинівцукор» не спростовують правомірних дій відповідача у реєстрації податкових накладних, а відтак необхідність скасування їх реєстрації, та як наслідок відновлення на рахунку в СЕА реєстраційного ліміту.
На думку апелянта, скасування реєстрації податкових накладних можливо лише як наслідок вчинення неправомірних дій, а також дій щодо прийняття на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Старокостянтинівцукор».
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено, що податковим органом під час проведення перевірки було встановлено нереальність господарських операцій між ТОВ «Старокостянтинівцукор» і ТОВ «Легал Фін Груп», та як наслідок протиправність реєстрації податкових накладних.
Відтак, позивач має право на скасування неправомірно зареєстрованих від його імені на ТОВ «Легал Фін Груп» таких податкових накладних та слід зобов`язати відповідача збільшити в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму реєстрації спірних податкових накладних.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» як юридична особа зареєстроване 23.04.2009 (номер запису: 1 677 102 0000 000421), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.32-33).
Видами діяльності ТОВ «Старокостянтинівцукор» є: 10.81 Виробництво цукру (основний); 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
У відповідності до даних системи електронного адміністрування ПДВ станом на 10.02.2017 сума податку, на яку ТОВ «Старокостянтинівцукор» має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складала 10 366 163,40 грн. (а.с.36)
У січні 2017 року позивачем було направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні:
- № 221 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.80-81);
- № 222 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.82-83);
- № 223 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.84-85);
- № 224 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.86-87);
- № 225 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.88-89);
- № 226 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333333,33 грн (а.с.90-91);
- № 227 від 30.01.2017 на загальну суму 3 000 000 грн., в тому числі ПДВ 500000,00 грн (а.с.92-93);
- № 228 від 30.01.2017 на загальну суму 5 000 000 грн., в тому числі ПДВ 8333333,33 грн (а.с.94).
Вказані обставини призвели до фактичного списання з електронного рахунку ТОВ «Старокостянтинівцукор» коштів в сумі 3 333 333,33 грн., що підтверджується витягом з системи електронного адміністрування ПДВ № 13310692 від 13.02.2017 (а.с.37).
Так, вказана реєстрація податкових накладних була здійснена на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп» (код ЄДРПОУ 40918690) щодо виконання комплексу монтажних та пусконалагоджувальних робіт з влаштуванням Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-господарського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017 та будівельно-монтажні роботи на суму ПДВ 3 333 333,33 грн. (вісім податкових накладних).
За фактом звернення ТОВ «Старокостянтинівцукор» до СВ Старокостянтинівського ВП ГУНП в Хмельницькій області у зв`язку з неправомірною реєстрацією податкових накладних розпочато досудове розслідування №12017240220000106 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою ст. 191, частиною третьою ст. 361, частиною першою ст. 366 Кримінального кодексу України.
Відповідно до постанови Старокостянтинівського ВП ГУ НП в Хмельницькій області від 14.02.2017 ТОВ «Старокостянтинівцукор» визнано потерпілим у кримінальному провадженні № 12017240220000106 (а.с.75).
24 вересня 2019 року ТОВ «Старокостянтинівцукор» звернулося із заявою № 24/1-09 до ДПС України щодо скасування реєстрації податкових накладних у ЄРПН та відновлення на рахунку ТОВ «Старокостянтинівцукор» суми реєстраційного ліміту ПДВ у розмірі 3 333 333,33 грн. (а.с.63-65).
Однак, листом ДПС України від 30.10.2019 №7539/6/99-00-04-02-04-15 відмовлено позивачу у поверненні суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування (а.с.69-71).
Не погоджуючись з таким рішенням відповідача та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак наявні правові підстави для зобов`язання Державної податкової служби України збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 3 333 333,33 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Разом з тим, позовні вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України виключити податкові накладні № 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228 від 30.01.2017 з Єдиного реєстру податкових накладних задоволенню не підлягають, оскільки Податковим кодексом України не передбачено можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних, що були складені/зареєстровані внаслідок незаконних дій або помилково направлені засобами електронного зв`язку, та коригування реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування здійснюється із застосуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі.
Відтак, належним способом захисту порушених прав є зобов`язання відповідача скасувати в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкових накладних № 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228 від 30.01.2017, зареєстрованих від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» 10.02.2017 на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп».
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як свідчать матеріали справи, Товариством з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Легал Фін Груп» податкові накладні: № 221 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн.; №222 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн; №223 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн; №224 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн; №225 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн; №226 від 30.01.2017 на загальну суму 2 000 000 грн., в тому числі ПДВ 333 333,33 грн; №227 від 30.01.2017 на загальну суму 3 000 000 грн., в тому числі ПДВ 500 000,00 грн; №228 від 30.01.2017 на загальну суму 5 000 000 грн., в тому числі ПДВ 8333 333,33 грн.
Так, у відповідності до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін ().
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру. 
У свою чергу, підставою для складення податкової накладної та її направлення на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних є саме здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг між продавцем та покупцем.
З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні були виписані ТОВ «Старокостянтинівцукор» (продавець) на адресу ТОВ «Легал Фін Груп» (покупець) у зв`язку зі здійсненням господарських операцій з виконання будівельно-монтажних робіт.
Разом з тим, позивач заперечує факт здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг на адресу ТОВ «Легал Фін Груп», обґрунтовуючи вчиненням шахрайських дій третіми особами від імені підприємства з метою неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість на користь ТОВ «Легал Фін Груп».
Так, у травні 2017 року Головним управлінням ДФС в Хмельницькій області проведено дослідження від 23.05.2017 № 13/16-15/36397241 (далі - дослідження) фінансово-господарської діяльності ТОВ «Старокостянтинівцукор» з питань взаємовідносин з ТОВ «Укрінвест-Трейдінг» та ТОВ «Легал Фін Груп» у січні 2017 року.
У ході проведення дослідження встановлено, що в період 2017 року невстановлені особи, підробивши електроні податкові накладні від імені ТОВ «Сгарокостянтинівцукор», можливо незаконно заволоділи бюджетними коштами в розмірі 245 157 грн.
Згідно з результатами опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Старокостянтинівцукор» за період декларування ПДВ: січень 2017 року встановлено нереальність здійснення господарських операцій з постачання товарів/послуг на адресу ТОВ «Легал Фін Груп» у січні 2017 року за відсутністю підтвердження ТОВ «Старокостянтинівцукор» фінансово-господарських відносин з ТОВ «Легал Фін Груп».
У дослідженні зазначено, що продавцем - ТОВ «Старокостянтинівцукор» не визнано здійснення господарських операцій з контрагентом-покупцем ТОВ «Легал Фін Груп» у січні 2017 року у сумі ПДВ 3 333 333,33 грн., згідно з даними ЄРПН, листа ТОВ «Старокостянтинівцукор» від 15.02.2017 № 15/2-02 (вхідний номер 1214/10 від 17.02.2017). 
Як наслідок, податкові зобов`язання по господарським операціям з контрагентом-покупцем ТОВ «Легал Фін Груп» у січні 2017 року у сумі ПДВ 3 333 333,33 грн. ТОВ «Старокостянтинівцукор» не задекларовано.
Однак, згідно з електронним реєстром виданих податкових накладних ТОВ «Легал Фін Груп» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкових зобов`язань податкових накладних, виписаних ТОВ «Легал Фін Груп» на адресу ТОВ «Шевель Гранд» (код ЄДРПОУ 39481393) на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017.
Відповідно до електронного реєстру виданих податкових накладних ТОВ «Шевель Гранд» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкового кредиту наступні податкову накладні, надані ТОВ «Легал Фін Груп» на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017.
Згідно з електронним реєстром виданих податкових накладних ТОВ «Шевель Гранд» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкових зобов`язань податкових накладних, виписаних ТОВ «Шевель Гранд» на адресу ТОВ «Білгороденерго» на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017.
Як наслідок, згідно електронного реєстру виданих податкових накладних ТОВ «Білгороденерго» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкового кредиту податкову накладні, видані ТОВ «Шевель Гранд» на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017.
Окрім того, згідно з електронним реєстром виданих податкових накладних ТОВ «Білгороденерго» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкових зобов`язань податкові накладні виписані ТОВ «Білгороденерго» на адресу ТОВ «Апт-Україна» на загальну суму ПДВ 3 333 333,33 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017, в тому числі: за лютий 2017 року сума ПДВ 3 333 333,33 грн., які в цьому ж місяці відкореговано; за квітень 2017 року, сума ПДВ 194 765,42 грн.
У свою чергу, відповідно до електронного реєстру виданих податкових накладних ТОВ «Апт-Україна» за січень 2017 року встановлено віднесення до складу податкового кредиту березня-квітня 2017 року наступні податкову накладні, видані ТОВ «Білгороденерго» на загальну суму ПДВ 245 157,20 грн., номенклатура товару - комплекс монтажних, пусконалагоджувальних робіт з влаштування Обладнання автоматизованої системи моніторингу та управління (АСМУ), комплексної системи безпеки (КСБ) на Об`єкті будівництва: Житловий квартал з об`єктами соціально-громадського призначення та підземними паркінгами за адресою: вул. Професора Підвисоцького (територія військового містечка №2) в Печерському районі м. Києва Черга будівництва 2.3.3. Паркінг за ГП №81. Згідно з договором №16/01/17-1 від 16.01.2017.
Таким чином, за результатами вказаного дослідження встановлено, що ТОВ «Легал Фін Груп», підробивши електронні податкові накладні від імені ТОВ «Старокостянтинівцукор» завищено суму податкового кредиту, яку в подальшому як «транзитер» передано ТОВ «Апт-Україна» у сумі 245 157,20 грн.
Також, з матеріалів справи вбачається, що у період з 06.02.2018 по 12.02.2018 Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Старокостягнтинівцукор» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Легал Фін Груп» за період з 01.12.2016 по 28.02.2017.
Результати перевірки оформлені актом від 16.02.2018 №0379/22-01-14-06/36397241, у якому встановлено відсутність взаємовідносин ТОВ «Старокостянтинівцукор» з ТОВ «Легал Фін Груп» за період з 01.12.2016 по 28.02.2017, а також неправомірність реєстрації податкових накладних на користь ТОВ «Легал Фін Груп» на загальну суму ПДВ 3333333,33 грн. (а.с. 38-48).
В акті перевірки зазначено, що відповідно до наданої оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» взаємовідносини між ТОВ «Старокостянтинівцукор» та ТОВ «Легал Фін Груп» відсутні.
Згідно з банківськими довідками акціонерного банку «Південний», ПАТ «Райффайзен Банк Аваль», ПАТ «Платинум Банк» та ПАТ КБ «Приватбанк», розрахунки між ТОВ «Старокостянтинівцукор» та ТОВ «Легал Фін Груп» не проводилися.
Відповідно до Акта перевірки, встановлено наступне:
1) листом Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 02.10.2017 №40-402-14/8304 повідомлено, що інформація про видачу ліцензій на провадження господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури ТOB «Легал Фін Груп», відсутня.
2) податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), до контролюючого органу не подавались.
3) звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д4) ж контролюючого органу не подавались.
4) на момент реєстрації податкових накладних від імені ТОВ «Старокостянтинівцукор» засновником та керівником TOB «Легал Фін груп» являлась ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ІНФОРМАЦІЯ_1 .
5) згідно наданих свідчень громадянкою ОСОБА_1 , реєстрацію ТОВ «Легал Фін груп» здійснював її однокурсник по МАУП - ОСОБА_2 .
6) у податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначені електронні цифрові підписи відповідальної особи за підписання податкових накладних - бухгалтера готової продукції ОСОБА_3 . 
При цьому, згідно з протоколом допиту свідка від 04.10.2017, громадянка ОСОБА_3 , яка на момент опитування працювала бухгалтером готової продукції на ТОВ «Старокостянтинівцукор», заперечила реєстрацію податкових накладних від імені TOB «Старокостянтинівцукор» на адресу TOB «Легал Фін Груп» та повідомила, що жодного відношення до TOB «Легал Фін Груп» не має, про таке товариство жодного разу не чула.
У відповідності до поданої TOB «Старокостянтинівдукор» до Старокостянтинівського відділення Красилівської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області декларації з ПДВ за січень 2017 року (дата подання 17.02.2017, вх.№9022563554) та додатку 5 «Розшифровки додаткових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» за січень 2017 року (дата подання 17.02.2017, вх.№9022563627) податкові зобов`язання по контрагенту ТОВ «Легал Фін Груп» на суму ПДВ - 3 333 333,31 грн. не задекларовано.
Згідно з системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України, між сумами податкових зобов`язань та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, станом на дату подання акту відсутня інформація щодо взаємовідносин між ТОВ «Старокостянтинівцукор» та TOB «Легал Фін Груп» за період 01.12.2016 по 28.02.2017.
Таким чином, з огляду на вище встановлені обставини справи, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ «Старокостянтинівцукор» на користь ТОВ «Легал Фін Груп» жодних господарських операцій щодо поставки товарів (виконання робіт, надання послуг) у січні 2017 року не вчиняло.
Крім того, у провадженні слідчого відділення Старокостянтинівського ВП ГУ ПН України в Хмельницькій області перебуває кримінальне провадження № 12017240220000106 від 14.02.2017 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою ст. 361, частиною третьою ст. 191, частиною першою ст. 366 КК України.
Згідно листа Старокостянтинівського ВП ГУ НП в Хмельницькій області від 02.10.2019 № 9405115 у ході досудового розслідування та проведення оперативно-розшукових заходів встановлено, що за допомогою комп`ютерної програми «Anyplace control», яка при невідомих органом досудового розслідування обставинах несанкціоновано була попередньо встановлена на комп`ютер, яким здійснюється ведення бухгалтерського обліку TOB «Старокостянтинівцукор», за допомогою електронного підпису в програмному забезпеченні «M.E.DOC.», в режимі реального часу, через мережу Інтернет, з використанням вказаної комп`ютерної програми «Anyplace Control», яка дозволяє віддалено працювати з комп`ютером, було проведено несанкціоноване втручання в роботу автоматизованої системи реєстрації податкових накладних в ЄДРПН, віл імені TOB «Старокостянтинівцукор» протягом 22:37-22:49 год. 10.02.2017 зареєстровано вісім податкових накладних про надання будівельно-монтажних робіт TOB «Легал Фін Груп» (код ЄДРПОУ 40918690), загальну суму 20 000 000 грн., внаслідок чого сталося зменшення реєстраційного ліміту ПДВ TOB «Старокостянтинівцукор» на загальну суму 333 333,33 грн.
Під час втручання до програмного забезпечення використовувалась російська ІР-адреса НОМЕР_2 (адреса - Москва, Росія), провайдер ООО «H1».
Встановлено, що накопичений податковий кредит ПДВ в сумі 3,3 млн. було виведено по ланцюгу (схема): TOB «Старокостянтинівцукор» -> TOB «Легал Фін Груп» -> TOB «Шеваль Гранд» -> TOB «Білгороденерго» -> TOB «Мактуб плюс» -> TOB «Агфін буд ЛТД» -> TOB «Апт-Україна» (2 млн. 321,9 тис.); ТOB «Старокостянтинівцукор» -> TOB «Легал Фін груп» -> TOB «Шеваль Гранд» -> TОB «Білгороденерго» -> кінцеві вигодонабувачі: TOB «Апт-Україна» - 194,8 тис. грн., TOB «Євро Інвест плюс» - 560,7 тис. грн., TOB «Спецтрансбуд-1» - 272,6 тис. грн.
При реєстрації податкових накладних використовувались електронні скриньки legalfin@ukr.net, shevalgrand@ukr.net та bilgorodenergo@ukr.net з однаковою ІР-адресою ІНФОРМАЦІЯ_2 (фізична адреса - StephanstraЯe 10, 60313 Frsnkfurt am Main, Німеччина, готель Lux Island Resorts, провайдер Digital Inc., США).
Так, Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (надалі - Порядок №1246) визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр). 
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1246 постачальник (продавець) складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому в установленому порядку, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
За відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.
Згідно з пунктом 9 Порядку № 1246 причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної;
2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Пунктом 10 Порядку № 1246 установлено, що датою та часом подання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі ДФС є дата та час, зазначені у квитанції про їх прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1246 квитанція, що підтверджує факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, надсилається протягом операційного дня платникові податку.
Якщо протягом операційного дня платникові податку не надіслано квитанцію, що підтверджує прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування, такі податкова накладна та/або розрахунок коригування вважаються зареєстрованими.
Аналіз наведених норм законодавства свідчить, що прийняття та реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється Державною фіскальною службою України. Під час реєстрації податкових накладних на контролюючий орган покладено такі обов`язкові дії, як розшифрування податкових накладних, перевірка електронного цифрового підпису, визначення відповідності електронного документа встановленому формату електронного документу звітності суб`єктів господарювання, перевірка податкових накладних на наявність підстав для відмови у їх реєстрації.
Разом з тим, судом першої інстанції вірно відзначено, що відповідачем не надано під час розгляду справи доказів на підтвердження виконання відповідачем положень вищезазначених норм права щодо здійснення перевірки податкових накладних, зареєстрованих 30.01.2017 від імені ТОВ «Старокостянтинівцукор», складених за операціями з постачання товарів/послуг з ТОВ «Легал Фін Груп».
Крім того, як зазначено колегією суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові від 02 жовтня 2018 року по справі №815/1939/14 господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій.
Однак, оскільки Податковим кодексом України не передбачено можливості вилучення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних, що були складені/ зареєстровані внаслідок незаконних дій або помилково направлені засобами електронного зв`язку, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України виключити податкові накладні № 221, 222, 223, 224, 225, 226, 227, 228 від 30.01.2017 з Єдиного реєстру податкових накладних.
У той же час, враховуючи неможливість підтвердження реальності господарських операцій, а саме виконання будівельно-монтажних робіт на користь ТОВ «Легал Фін Груп», відтак спірні податкові накладні були виписані за безтоварними господарськими операціями з ТОВ «Легал Фін Груп», які не спричинили реальні зміни майнового стану ТОВ «Старокостянтинівцукор» окрім як безпідставного зменшення суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні, у зв`язку з чим реєстрація вищезазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає скасуванню, оскільки вони зареєстровані без реального здійснення господарських операцій щодо придбання товарів/надання послуг.
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України відновити на рахунку ТОВ «Старокостянтинівцукор» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму реєстраційного ліміту у розмірі 3 333 333,33 грн., на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Так, формула обрахунку суми податку на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН наведена пункті 200-1.1 статті 200 -1 Податкового кодексу України. Дана формула встановлює, що реєстраційна сума (ліміт), на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, автоматично зменшується на суму зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Згідно пункту 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок №569) ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 15 Порядку №569, якщо після постачання/надання товарів/послуг змінюється сума компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача товарів/послуг підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в Реєстрі.
Розрахунок коригування складається постачальником/надавачем товарів/послуг у порядку, встановленому для податкових накладних.
З аналізу вище викладеного вбачається, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.
Оскільки поновлення реєстраційного ліміту СЕА ПДВ не відбувається автоматично, а лише зі скасуванням реєстрації податкових накладних, яка як було встановлено вище виникла з підстав реєстрації Державною фіскальною службою України податкових накладних по не існуючим господарським операціям, відтак позивач має право на збільшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційного ліміту для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 3 333 333,33 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
При цьому, колегія суддів враховує, що Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй Конституцією або законом (стаття 8).
Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Право особи на ефективний захист неодноразово було предметом розгляду Верховного Суду (справи №540/2441/18, №160/8324/19). Так, у рішеннях, ухвалених в цих справах, касаційний суд наголошував, що рішення суду, у випадку задоволення позові, має бути таким, яке б гарантувало дотримання і захист прав,свобод, інтересів позивача, відновлювало порушене право.
Окрім цього, надаючи правову оцінку належності обраного позивачем способу захисту, слід зважати й на його ефективність, з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Так, у пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.
В інших рішеннях, Європейський суд з прав людини неодноразово, аналізуючи національні системи правового захисту на предмет дотримання права на ефективність внутрішніх механізмів в аспекті забезпечення гарантій, визначених ст. 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, вказував, що для того, щоб бути ефективним, засіб захисту має бути незалежним від будь-якої вжитої на розсуд державних органів дії, бути безпосередньо доступним для тих, кого він стосується (див. рішення від 06.09.2005 р. у справі «Гурепка проти України»).
При цьому, суд враховує, що покладення обов`язку на ДПС України поновити позивачу на електронному рахунку ПДВ в сумі 3 333 333,33 грн, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, може відбуватися лише за судовим рішенням, відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання Державної податкової служби України збільшити Товариству з обмеженою відповідальністю «Старокостянтинівцукор» в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 3 333 333,33 грн. та відобразити відповідне збільшення у витягу з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість. В той же час у задоволенні позовних вимог щодо виключення зазначених податкових накладних з Єдиного реєстру податкових накладних суд відмовляє з огляду на те, що коригування реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування здійснюється із застосуанням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 вересня 2020 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                В.П. Мельничук