ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/14341/17                                                          Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                      Оксененка О.М.,
суддів:                                                            Лічевецького І.О.,
                                                                 Мельничука В.П.,

При секретарі:                                    Лащевської Д.О.,

За участю представника відповідача:   Кунда А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістик» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним податкове повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістик» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило: 
- зобов`язати відповідача вчинити дії з організації та проведення за безпосередньої участі керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 статті 86 ПК України відповідальними посадовими особами відповідача щодо розгляду заперечень ТОВ «Ребус Логістик» на акт перевірки (вх. ГУ ДФС у м. Києві від 17.10.2017 року №50128/10) «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістик» (код 39052669) з питань повноти нарахування і своєчасності сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.01.2014 по 30.06.2017, за вих. № 360/1/26-15-14-03-02/39052669 від 06.10.2017;
- зобов`язати відповідача вчинити дії з належного повідомлення ТОВ «Ребус Логістик» про місце і час проведення відповідальними посадовими особами Відповідача розгляду поданих йому та вже наявних у розпорядженні контролюючого органу заперечень відповідача до вказаного вище Акту перевірки, шляхом надіслання позивачу не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх (заперечень на Акт перевірки) розгляду відповідного письмового повідомлення про це у порядку, визначеному статтею 42 ПК України;
- зобов`язати відповідача вчинити дії з організації та забезпечення надіслання у порядку, визначеному статтею 58 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень позивачу письмової відповіді на заперечення ТОВ «Ребус Логістик» на Акт перевірки з висновком Відповідача про результати розгляду ним цих заперечень;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302 про донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 464 399,83 грн. та штрафних санкцій у сумі 332 834,29 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у відповідача відсутні повноваження для перевірки дотримання норм законодавства про працю, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302 підлягає скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року позовні вимоги задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, винесене Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві, від 23.10.2017 №1893140302. В решті - відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що податкове повідомлення-рішення винесено правомірно у зв`язку із встановленням контролюючим органом порушенням позивачем статті 50 Закону України «Про зайнятість населення», а саме, що позивачем вчинено дії, спрямовані на приховування трудових відносин та приховування доходів у виді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь ОСОБА_1 шляхом укладання відповідних договорів.
На думку апелянта, грошові кошти у розмірі 2 569 779,38 грн, виплачені позивачем ФОП ОСОБА_1 згідно договорів про транспортно-експедиційне обслуговування насправді були його заробітною платою як директора ТОВ «Ребус Логістик», в результаті чого, відповідачем встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму 464 399,83 грн.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі направлення ГУ ДФС у м. Києві від 18.09.2017 року №3146/26-15-14-03-02 посадовою особою ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариство з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістик» з питань повноти нарахування і своєчасності сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.01.2014 по 30.06.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 06.10.2017 №360/1/26-15-14-03-02/39052669 (далі - Акт перевірки).
Відповідно до висновків вказаного Акту перевірки, контролюючим органом встановлені наступні порушення: 
1) підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.2.1., 164.2.2 пункту 164.2, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2. статті 176, підпункту «ґ» пункту 176.2 статті 176, підпункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент вчинення порушення) в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб всього у сумі 464 399, 83 грн.; 
2) пункту 1 частини першої статті 4, абзацу 1 частини першої пункту 1 статті 7, абзацу 1 пункту 5 статті 8, пункту 7 статті 8, абзацу 1 пункту 8 статті  9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (в редакції чинній на момент вчинення порушення), в результаті чого встановлено заниження суми нарахованого єдиного внеску (у вигляді заробітної плати нарахованої на користь найманого працівника - ОСОБА_1 в загальній сумі 96 329, 65 грн.). Встановлено заниження суми утриманого єдиного внеску (у вигляді заробітної плати нарахованої на користь найманого працівника - ОСОБА_1  в загальній сумі 1 179, 00 грн.); 
3) підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункту 3 наказу Міністерства доходів і зборів України наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», щодо подання не у повному обсязі та з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за IV кв. 2015 року, І-ІV кв. 216 року та І-ІІ кв. 2017 року; 
4) абз. 1 пункту 1 частини першої статті 4, абзацу 1 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого, несвоєчасно сплачено єдиний соціальний внесок у встановлені терміни за травень, червень та вересень 2016 року.
ТОВ «Ребус Логістик» на вказаний Акт перевірки складено заперечення, яке датовано 13.10.2017, водночас, відповідно до штемпелю вхідної кореспонденції ГУ ДФС у м. Києві за вх.№50128/10, вказані заперечення податковим органом отримано 17.10.2017.
У відповідності до листа ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2017 №33401/10/26-15-14-03-02 «Про розгляд заперечення» позивачу повідомлено, що граничний термін подання заперечення ТОВ «Ребус Логістик» 13.10.2017, водночас, до ГУ ДФС у м. Києві заперечення надійшли 17.10.2017, тобто з порушенням термінів, посилаючись на пункт 44.7 статті 44 та пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. 
У подальшому, на підставі Акта перевірки від 06.10.2017 №360/1/26-15-14-03-02/39052669 23.10.2017 ГУ ДФС у м. Києві винесено ТОВ «Ребус Логістик» податкове повідомлення-рішення №1893140302, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені: 797 234 грн. 12 коп., з яких: за податковим зобов`язанням збільшено на 464 399,83 грн. та за штрафними санкціями 332 834,29 грн.
02 листопада 2017 року ТОВ «Ребус Логістик» подано скаргу до ДФС України на податкове повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302, за результатами розгляду якої рішенням ДФС України від 28.12.2017 №31885/6/99-99-11-02-01-15 залишено оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін, а скаргу ТОВ «Ребус Логістик» без задоволення.
Не погоджуючись із діями податкового органу та вказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки перевіркою не встановлено порушень ТОВ «Ребус Логістик» в частині своєчасності виплати заробітної плати та нарахування заробітної плати нижче законодавчо встановленого рівня працівникам, які працювали повний робочий день, порушення ведення обліку сум, на які нараховується єдиний внесок; порушення сум винагород фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими угодами, вказане свідчить про безпідставність та необґрунтованість винесеного на підставі висновків Акту перевірки оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302.
У той же час відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки за результатами проведеної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302, тому його оскарження є належним способом захисту порушеного права платника податку, відтак зобов`язання відповідача вчинити організаційні дії з організації та проведення належного розгляду заперечень за участі керівника позивача, належного повідомлення про час та місце розгляду заперечень, та направлення письмової відповіді на заперечення, не призведуть до ефективного захисту прав позивача.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців 1, 4 пункту 86.1, пункту 86.3 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
Згідно з абзацом 1 пункту 86.7. статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.
У відповідності до абзацу 2 пункту 44.7 статті 44 ПК України протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду (абзац 2 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення. (абзаци 3, 4 пункту 86.7 статті 86 ПК України).
Як наслідок, у силу вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що платник податків, отримавши акт перевірки, має право протягом п`яти робочих днів подати заперечення на такий акт із викладенням мотивів незгоди з висновками акта перевірки, які обов`язково повинні враховуватися контролюючим органом при прийнятті рішень про визначення грошових зобов`язань.
Як свідчать матеріали справи, 06 жовтня 2017 року директором ТОВ «Ребус Логістик» отримано Акт перевірки, тому що строк подання заперечень на цей Акт перевірки відліковується з 09.10.2017 та спливає 13.10.2017.
У той же час, заперечення до Акту перевірки, яке датовано 13.10.2017, було здано позивачем до поштового відділення «Нова пошта» №1 (м. Бориспіль, вул. Привокзальна, 21) 13.10.2017, що підтверджується копією експрес-накладної №59000288928710, відтак вказане свідчить про дотримання позивачем строку подання заперечень, встановленого пунктом 44.7 статті 44 ПК України, та про безпідставне неприйняття відповідачем до розгляду Заперечень позивача на Акт перевірки.
Разом з тим, судом першої інстанції вірно відзначено, що правові наслідки для позивача можуть створювати лише відповідні рішення контролюючого органу, прийняті на підставі акта перевірки. 
Так, у силу вимог положень пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України, на підставі висновків акта перевірки контролюючим органом приймається податкове повідомлення-рішення.
Відповідно, акт перевірки, зокрема його висновки, не порушує права платника податків.
Таким чином, оскільки за результатами проведеної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302, саме його оскарження є належним способом захисту порушеного права платника податку, відтак зобов`язання відповідача вчинити організаційні дії з організації та проведення належного розгляду заперечень за участі керівника позивача, належного повідомлення про час та місце розгляду заперечень, та направлення письмової відповіді на заперечення, не призведуть до ефективного захисту прав позивача.
З огляду на вказане, судом першої інстанції вірно відмовлено у задоволенні позовних вимог про зобов`язання відповідача вчинити дії з організації та проведення за безпосередньої участі керівника щодо розгляду заперечень ТОВ «Ребус Логістик» на Акт перевірки, дій з належного повідомлення ТОВ «Ребус Логістик» про місце і час проведення відповідальними посадовими особами відповідача розгляду поданих йому та вже наявних у розпорядженні контролюючого органу заперечень відповідача до вказаного вище Акту перевірки, та дії з організації та забезпечення надіслання у порядку, визначеному статтею 58 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень позивачу письмової відповіді на заперечення ТОВ «Ребус Логістик» на Акт перевірки з висновком відповідача про результати розгляду ним цих заперечень.
Щодо позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302, слід зазначити наступне.
У відповідності до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з абзацами 1, 2, 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
З матеріалів справи вбачається, що згідно з Планом (переліком питань) документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ребус Логістик» з питань повноти нарахування і своєчасності сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.01.2014 по 30.06.2017, затвердженого у якості Додатку №1 до Акту перевірки, предметом вказаної перевірки є: питання дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (наявність заборгованості виплати заробітної плати) (пункт 3.1); перевірки порядку утримання податку на доходи фізичних осіб (пункт 3.2) та єдиного внеску (пункт 3.3).
У відповідності до змісту Акта перевірки, контролюючим органом встановлено, що посадовими особами ТОВ «Ребус Логістик» вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках договорів, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно із статтею 50 Закону України від 05.07.2012 року №5067-VI «Про зайнятість населення» (далі також - Закон №5067-VI) та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь ОСОБА_1 (директора ТОВ «Ребус Логістик»), шляхом укладання з фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 договору при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з перевіряємим підприємством.
Так, положеннями статті 14 Податкового кодексу України надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом;
- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; 
- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту164.2 статті  о загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 176.2 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
При цьому, згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
При цьому, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.
Так, зокрема у постановах від 31 січня 2020 року у справі №826/14889/18 та від 26 вересня 2018 року по справі №822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Так, під час проведення перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про заниження податку на доходи фізичних осіб та суми нарахованого єдиного внеску, шляхом самостійного встановлення факту порушення позивачем трудового законодавства - Закону України «Про зайнятість населення» через аналіз цивільно-правових угод про транспортно-експедиційне обслуговування, укладених між ТОВ «Ребус Логістик» та, зокрема, ФОП ОСОБА_1 , враховуючи, що у спірний період ОСОБА_1 наказом від 01.04.2014 «По особовому складу» прийнято на посаду директора ТОВ «Ребус Логістик» та, у перевіряємий період, за сумісництвом (без оформлення трудової книжки) останній виконував обов`язки по веденню бухгалтерського обліку повний робочий місяць.
Відповідно до статті 628 Цивільного кодексу України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Згідно статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
З наведеного слідує, що основною ознакою, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Аналогічну позицію висловив Верховний Суд в постанові від 08.05.2018 року у справі №127/21595/16-ц.
З аналізу наведених норм слідує, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
З урахуванням викладеного та відповідно до наданих позивачем договору про транспортно-експедиційне обслуговування колегія суддів приходить до висновку, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надавав послуги, а не здійснював трудову функцію, оскільки предметом угоди, яка укладена між уповноваженою особою позивача та фізичною особою, є надання певних послуг з транспортно-експедиційного обслуговування, тобто праця за даним договором з боку громадянина є юридично самостійною.
Слід зазначити, що відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
Вартість послуг по наданню послуг фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 не підпадає під визначення заробітної плати та не відноситься до фонду оплати праці, не підпадає під визначення бази нарахування єдиного соціального внеску, а тому не може бути підставою застосування штрафних санкцій.
Таким чином, твердження відповідача про трудовий характер відносин не знайшли свого підтвердження, тому суд приходить до висновку про відсутність приховування позивачем трудових відносин.
Окрім того, слід звернути увагу, що процедуру проведення Державною інспекцією України з питань праці (далі - Держпраці України) та її територіальними органами перевірок додержання законодавства з питань праці у межах повноважень, встановлено Порядком проведення перевірок посадовими особами Державної інспекції України з питань праці та її територіальних органів, затвердженим наказ Міністерства соціальної політики України 02.07.2012 № 390, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.07.2012 за № 1291/21603 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі також - Порядок №390).
Відповідно до пунктів 2, 7 Порядку №390 право проведення перевірок мають посадові особи Держпраці України та її територіальних органів, які відповідно до своїх посадових обов`язків мають повноваження державного інспектора з питань праці.
За результатами перевірки складається акт перевірки. У разі виявлення порушень законодавства про працю та загальнообов`язкове державне соціальне страхування вносяться приписи про усунення виявлених порушень, вживаються заходи щодо притягнення до відповідальності винних осіб згідно із вимогами чинного законодавства.
Отже, на момент спірних правовідносин встановлення фактів порушення законодавства про працю було покладено на Держпраці України, водночас, такими повноваження органи податкової служби законодавством не наділено.
У той же час, Акт перевірки не містить посилань на встановлені в порядку, передбаченому законодавством, факти та рішення уповноваженого органу про порушення позивачем законодавства про працю.
Враховуючи викладене, відповідач безпідставно дійшов висновків, що посадовими особами ТОВ «Ребус Логістик» вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках договорів, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно із статтею 50 Закону України від 05.07.2012 №5067-VI «Про зайнятість населення» та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь ОСОБА_1 як директора ТОВ «Ребус Логістик», шляхом укладання з фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 договору при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з позивачем.
При цьому, під час перевіркою не встановлено порушень ТОВ «Ребус Логістик» в частині своєчасності виплати заробітної плати та нарахування заробітної плати нижче законодавчо встановленого рівня працівникам, які працювали повний робочий день, порушення ведення обліку сум, на які нараховується єдиний внесок; порушення за період, що перевірявся, сум винагород фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими угодами, порушення повноти відображення у звітності сум допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку із вагітністю та пологами; порушень в частині формування та подання звітності по єдиному соціальному внеску.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2017 №1893140302.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко 

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук