П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  293/1974/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Нагірняк М.Ф.  
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
19 листопада 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук  М.Б.,
позивача: ОСОБА_1 ,
представника позивача: Кондратюка О.А.,
представника відповідача: Коршак Л.А. 
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року  (повне судове рішення складене 16.06.2020) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2019 року позивач, ОСОБА_1 , звернулася в Житомирський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (відповідача), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.12.2018:
- № 0035971304 про збільшення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 114269,20 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 28567,30 грн.;
- № 0035991304 про збільшення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з військового збору в сумі 8615,87 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 2153,97 грн.;
- № 0035981304 про застосування штрафу до ОСОБА_1 в сумі 170,00 грн.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 09.06.2020 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що податковий орган не врахував, що зменшення банківською установою основного боргу позивачу на суму 575 тисяч гривень за кредитною угодою була різницею між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що в період з 12.10.2018 по 17.10.2018  уповноваженою посадовою особою податкового органу була проведена невиїзна позапланова документальна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету позивачем за 2015 рік.
За результатами такої перевірки, встановлено отримання позивачем додаткового блага в результаті зменшення банківською установою основного боргу на суму 575 тисяч гривень, що призвело до збільшення загального місячного податкового доходу за липень 2015 року та заниження суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті платником до бюджету самостійно на 114269,20 грн., та до заниження військового збору, яка підлягає також сплаті платником самостійно до бюджету на 8615,87 грн.
Вважає, що неподання платником річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, що було обов`язковим в силу отримання такого додаткового блага, в термін до 01.05.2016 призвело до застосування штрафних санкцій.
Також зазначає, що суд 1-ї інстанції не вірно оцінив правову природу угоди між Позичальником ( ОСОБА_1 ) та банківською установою, зокрема, відсутні договір про зміну валюти боргових зобов`язань на гривню, не визначено в договорі від 21.07.2015 про часткове прощення боргу скільки складає курсова різниця по Договору, не зазначено дату переведення прощеного боргу з іноземної валюти в гривню, та не зазначено про прощення Позивачу саме курсової різниці, а вказано про прощення суми основного боргу у сумі 724984,70 грн.,  а тому вважає, що судом не вірно застосовано п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
У відзивів на апеляційну скаргу позивач зазначає, що податковий орган за результатами позапланової перевірки помилково зробив висновок про наявність у позивача додаткового блага в результаті зменшення банківською установою основного боргу на суму 575 тисяч гривень. Позивач пояснила, що дійсно за кредитною угодою з ВАТ "Райфайзен банк Аваль" ще від 07.08.2008 отримала кредит в розмірі 115500 доларів США при курсі гривні до цієї валюти в розмірі 5,05 грн. В результаті інфляції (зростання курсу вказаної валюти) вказані зобов`язання були скореговані шляхом укладання договору про зменшення суми боргу на 575000,00 грн.
Вважає, що зменшення банківською установою основного боргу на суму 575 тисяч гривень в силу положень пункту 8 підрозділу 1 розділу  XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Зазначає також, що гривневий еквівалент непогашеного залишку кредиту за курсом на момент укладення договору про часткове прощення боргу (станом на 21.07.2015) становить327 686,34 грн. Також, відповідно до договору про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/5550/74/137452 від 21.07.2015, ОСОБА_1 , залишилась до сплати суму основного боргу в розмірі 149984,70 грн., які було сплачено в повному обсязі до 14.08.2018.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що в період з 12.10.2018 по 17.10.2018  уповноваженою посадовою особою податкового органу була проведена невиїзна позапланова документальна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету позивачем за 2015 рік, про що був складений відповідний акт перевірки від 24.10.2018. Така перевірка була проведена за відсутності платника. За результатами такої перевірки було винесено оскаржувані податкові  повідомлення - рішення від 06.12.2018:
- № 0035971304 про збільшення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 114269,20 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 28567,30 грн.;
- № 0035991304 про збільшення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з військового збору в сумі 8615,87 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 2153,97 грн.;
- № 0035981304 про застосування штрафу до ОСОБА_1 в сумі 170,00 грн.
Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні №0035971304 від 06.12.2018, підставою для його винесення стали порушення Позивачем вимог пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.162.2.4 п.162.2 ст.164, п.167.2 ст.167 та п.173.2 ст.173 Податкового кодексу України.
В податковому повідомленні - рішенні № 0035991304 від 06.12.2018 зазначено, що підставою для його винесення стали порушення Позивачем вимог пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.162.2.4 п.162.2 ст.164, п.167.2 ст.167, п.173.2 ст.173 та пп.1.1, пп.1.2 і пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу  XX. Податкового кодексу України.
В оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні №0035981304 від 06.12.2018 зазначено, що підставою для його винесення стали порушення Позивачем вимог пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп."в" п.176.1 ст.176 та п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України.
Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 24.10.2018, та пояснень представника податкового органу в судовому засіданні підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стало виключно неподання платником в термін до 01.05.2016року річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік, що було обов`язковим в силу отримання додаткового блага результаті зменшення банківською установою основного боргу на суму 575 тисяч гривень,  призвело до збільшення загального місячного податкового доходу за липень 2015 року та заниження суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті платником до бюджету самостійно на 114269,20грн., та до заниження військового збору, яка підлягає також сплаті платником самостійно до бюджету на 8615,87грн.
За кредитною угодою з ВАТ "Райфазен банк Аваль" ще від 07.08.2008 позивач отримала кредит в розмірі 115500 доларів США при курсі гривні до цієї валюти в розмірі 5,05грн. Тобто, в гривневому розрахунку розмір отриманого кредиту станом на 07.08.2008року складав 559597,50грн.
Згідно довідки ПАТ "Райфазен банк Аваль" від 17.01.2020, дослідженої судом, залишок заборгованості позивача за вказаними кредитними коштами станом на 17.07.2015 складав 67633,92 доларів США за основним боргом.
21.07.2015 позивачем з ПАТ "Райфазен банк Аваль" укладено договір про часткове прощення боргу в сумі 575000,00грн. основного боргу та 82115,75 грн. пені.
На думку податкового органу, зменшення банківською установою основного боргу на суму 575 тисяч гривень за кредитною угодою є в розумінні вимог пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України є доходом, отриманим позивачем платником податку у вигляді додаткового блага.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст.  2  та ч. 4 ст.  242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, спірні правовідносини регулюються нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України).
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 визначено, що додаткові блага-кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України ( підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
В абзаці другому пункту 164.1 статті 164 ПК України зазначено, що загальний оподатковуваний дохід-будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) передбачено, що до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом підпункту «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) унормовано, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Приписами частини 1 статті 546 ЦК України регламентовано, що виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У статті 549 ЦК України дано визначення, що неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
За змістом статті 605 ЦК України встановлено, що зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Так, згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Отже, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 21 травня 2018 року у справі № 820/7182/16 (адміністративне провадження №К/9901/31603/18), від 14 червня 2018 року у справі № 823/112/16 (адміністративне провадження №К/9901/27723/18) та від 08 червня 2018 року у справі №814/574/16 (адміністративне провадження №К/9901/28510/18).
При цьому, як вірно зазначено судом першої інстанції, в оскаржуваних рішеннях не зазначено, що порушення позивачем вимог саме пп. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України стало підставою для їх прийняття.
Натомість, акт перевірки контролюючого органу від 24.10.2018 (а.с.65 на звороті) на інформації викладеної в довідці отриманої від ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" від 25.09.2018 (а.с. 21), з якої взято суму 575000,00 грн., як суму додаткового блага у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом нарахована в липні 2015 року ПАТ "Райффайзен Банк Аваль".
Разом з тим, за приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX. Перехідні положення" Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого нього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Також, податковий орган не врахував, що зменшення банківською установою основного боргу позивачу на суму 575 тисяч гривень за кредитною угодою була різницею між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.
В підтвердження такого висновку свідчить преамбула договору від 21.07.2015 позивача з ПАТ "Райфазен банк Аваль" про часткове прощення боргу, в якій зазначено, що такий договір укладено "з метою зменшення фінансового навантаження на позичальника в умовах кризових явищ".
Оскільки незмінність курсу гривні до іноземної валюти законодавчо не визначена, то, укладаючи такий договір, сторони свідомо брали на себе певні ризики на випадок подальшої зміни валютного курсу. Будь-яких законних підстав вважати, що така зміна не настане, в сторін не було.
При цьому, колегія суддів зазначає, що за кредитним договором від 07.08.2008 ОСОБА_1 отримала кредит у сумі 115500 доларів США, а предметом Договору від 21.07.2015 є гривня України.
Тобто, фактично банківською установою змінено валюту боргового зобов`язання. 
Більш того, укладанню такого договору передувала сплата позивачем одноразовим платежем 325000,00 грн. в рахунок повного погашення залишку кредиту за курсом на момент укладання договору, що підтверджується дослідженою судом квитанцією цієї банківської установи від 16.07.2015.
Верховний Суд у постанові від 21 листопада 2018 року у справі  №813/279/16 дійшов висновку про те, що законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором. З урахуванням наведеного, касаційний суд погодився із позицією судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для  нарахування податку з доходів фізичних осіб на суму процентів та пені.
Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом також у постанові 10 травня 2018 року у справі №802/142/17-а.
У справі №П/811/2909/14 від 28 серпня 2018 року Верховний Суд вважає, що оскільки додаткові блага це кошти (матеріальні чи нематеріальні цінності, інші види доходу), що виплачуються (надаються) платнику податку, натомість відсотки, нараховані банком за користування кредитом, не є доходом позичальника в розумінні Податкового кодексу України, навпаки є його витратами, а тому не можуть бути ототожнені із поняттям «додаткове благо» в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього кодексу.
Доводи апеляційної скарги, що відсутній договір про зміну валюти боргових зобов`язань на гривню, не визначено в договорі від 21.07.2015 про часткове прощення боргу скільки складає курсова різниця по договору, не зазначено дату переведення прощеного боргу з іноземної валюти в гривню, та не зазначено про прощення позивачу саме курсової різниці, а вказано про прощення суми основного боргу у сумі 724984,70 грн., колегія суддів вважає необґрунтованими зважаючи на наступне.
Відповідно до ч.1 ст 1054 ЦК України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти   (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до ст. 192 ЦК України законним платіжним засобом, обов`язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території України, є грошова одиниця України - гривня. Іноземна валюта може використовуватися в Україні у випадках і в порядку, встановлених законом.
Згідно із ч. ч. 1, 3 ст. 533 ЦК України грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях. Використання іноземної валюти, а також платіжних документів в іноземній валюті при здійсненні розрахунків на території України за зобов`язаннями допускається у випадках, порядку та на умовах, встановлених законом. 
Відповідно до ст. 652 ЦК України у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінений або розірваний за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов`язання. Зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що, якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах. Якщо сторони не досягли згоди щодо приведення договору у відповідність з обставинами, які істотно змінились, або щодо його розірвання, договір може бути розірваний за рішенням суду на вимогу заінтересованої сторони за наявності одночасно таких умов: 1) в момент укладення договору сторони виходили з того, що така зміна обставин не настане; 2) зміна обставин зумовлена причинами, які заінтересована сторона не могла усунути після їх виникнення при всій турботливості та обачності, які від неї вимагалися; 3) виконання договору порушило б співвідношення майнових інтересів сторін і позбавило б заінтересовану сторону того, на що вона розраховувала при укладенні договору; 4) із суті договору або звичаїв ділового обороту не випливає, що ризик зміни обставин несе заінтересована сторона.
Так, за кредитним договором від 07.08.2008 ОСОБА_1 отримала кредит у сумі 115500 доларів США, а предметом Договору від 21.07.2015 є гривня України, тобто фактично банківською установою змінено валюту боргового зобов`язання. Сума валюти зобов`язання за Договором від 21.07.2015  складає курсовий суму у гривні України відповідно до заборгованості позивача у доларах США.
Згідно довідки "Райффайзен банк Аваль" вих. № ВЖ19/30-37 від 17.01.2020 залишок заборгованості станом на 17.07.2015 ОСОБА_1 не погашено тіла кредиту на загальну суму 67 633,92 доларів США. Отже, погашений залишок кредиту становий 115500,00 - 67633,92 = 47866,08 доларів США.
Таким чином, гривневий еквівалент непогашеного залишку кредиту за курсом на момент укладення договору про часткове прощення боргу (станом на 21.07.2015) становить: 67633,92 х 4.845 = 327 686,34 грн.
Згідно довідки "Райффайзен банк Аваль" вих. № ВЖ19/30-38 від 17.01.2020, 16.07.2015 ОСОБА_1 сплатила в рахунок погашення тіла кредиту на суму 325000,00 грн. Сплата зазначеної суми була умовою банку для укладення договору прощення боргу. Зазначена обставина підтверджується квитанцією №1А2М52395, що і було прийнято до уваги судом першої інстанції.
Також, відповідно до договору про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/5550/74/137452 від 21.07.2015, ОСОБА_1 , залишилась до сплати суму основного боргу в розмірі 149984,70 грн., які було сплачено в повному обсязі до 14.08.2018.
При цьому слід зазначити, що у даній справі, визначальним є встановлення і дослідження обставин щодо складових суми прощеної (анульованої) кредитором боргу, яка може включати в себе як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості й, відповідно, наявність у позивача обов`язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації.
Однак, відповідачем не досліджено складових прощеної суми боргу за договором від 21.07.2015 при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, також не встановлено правового статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом, в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Судова колегія зауважує, що відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Пункт 2 ч. 3 ст. 44 КАС України встановлює, що учасники справи мають право подавати докази; брати участь у судових засіданнях, якщо інше не визначено законом; брати участь у дослідженні доказів; ставити питання іншим учасникам справи, а також свідкам, експертам, спеціалістам;
Відповідно до ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 75 КАС України передбачено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Натомість, з акту перевірки контролюючого органу від 24.10.2018 не можливо встановити складові прощеної суми боргу за договором від 21.07.2015 при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, також не встановлено правового статусу прощеної (анульованої) суми боргу за фінансовим кредитом, в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Тобто, під час проведення перевірки відповідачем не досліджувались рішення про списання простроченої заборгованості позивачу, розшифровка суми, у тому числі із зазначенням сум з яких складається прощений борг (тіло кредиту, проценти за користуванням тілом кредиту, пеня, штраф, тощо). Також не встановлювалось наявність або відсутність прощеної (анульованої) кредитором різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.
Зазначене свідчить про відсутність підстав у податкового органу для прийняття оскаржуваних рішень про збільшення ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору, застосування фінансових санкцій та штрафу.
Отже, доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції.
Однак, під час перегляду рішення суду першої інстанції порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог скаржника та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  28 грудня 2020 року у зв`язку з хворобою суддів.
          
Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.