ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
27 серпня 2020 року           справа №360/4829/19 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гаврищук Т.Г., Блохіна А.А., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника відповідача Ікешової А.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року (повне судове рішення складено 18 березня 2020 року в м. Сєвєродонецьку) у справі № 360/4829/19 (суддя в І інстанції Секірська А.Г.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Донгазснаб" до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,
                                                   У С Т А Н О В И В:

В листопаді 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю «Донгазснаб» (далі – ТОВ «Донгазснаб») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі – ГУ ДПС у Луганській області) про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, в обгрунтування якого зазначено таке.
Підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 27.09.2019 №№ 00000150505, 00000160505, 00000170505 став акт перевірки від 06.09.2019 № 0001/12/32/05/05/42830498/15, у висновках якого зазначено, що перевіркою встановлено порушення п.1, 2 ст. 3 Закону № 265/95, ст.1, 15 Закону № 481/95 та п.44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Наказ ГУ ДПС у Луганській області від 04.09.2019 № 44 «Про проведення фактичної перевірки» та зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними з огляду на таке.
ТОВ «Донгазснаб» є юридичною особою, яка здійснює реалізацію пального. 
01.07.2019 згідно із наказом № 8 «Про призупинення діяльності» згідно змін до ПК України в частині ліцензування на право роздрібної торгівлі пальним, діяльність ТОВ «Донгазснаб» тимчасово призупинена до отримання ліцензії на право продажу пального.
05.09.2019 на АЗС, яка перебуває в оренді ТОВ «Донгазснаб» за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, 176А, з`явились двоє осіб, які представилися співробітниками ГУ ДПС у Луганській області та повідомили про намір провести перевірку зазначеної АЗС, надавши представнику позивача наказ від 04.09.2019 № 44.
При ознайомленні з цим наказом встановлено, що він прийнятий, крім іншого, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.п.80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, проведення фактичної перевірки доручено заступнику начальника відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області  - Ільчуку Олександру Васильовичу, та головному державному ревізору – інспектору відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення  та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області – Богодуховій Софії Андріївні. 
Зазначеними працівниками до наказу від 04.09.2019 № 44 для ознайомлення надані направлення на перевірку від 04.09.2019 № 25, 24.
За твердженням представника позивача, наказ винесено із суттєвими порушеннями норм діючого законодавства, а саме: в порушення п.п.80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, абз. 3 п.81.1 ст. 81 ПК України в наказі не зазначено, яка наявна або отримана в установленому законодаством порядку інформація, яка б свідчила про можливі чи допущені порушення платником податків законодавства та у який саме час, підстави для такої перевірки.
Як вбачається з направлень на перевірку від 04.09.2019 № 25, 24, вони винесені із суттєвим порушенням норм діючого законодавства, а саме – в порушення абз. 4 п. 81.1 ст. 81 ПК України у направленні не зазначені службові посвідчення осіб, які направлені на перевірку. Крім того, при ознайомленні із службовими посвідченнями осіб, направлених на перевірку, встановлено, що вони згідно посвідчень є працівниками ДФС України, а не ГУ ДПС у Луганській області, як зазначено в оскаржуваному наказі.
05.09.2019 представником ТОВ «Донгазснаб» працівників, зазначених у наказі від 04.09.2019 № 44, не допущено до проведення фактичної перевірки та запропоновано скласти акт відповідно до пункту 81.2 статті 81 ПК України.
В порушення норм діючого законодавства, а також п. 81.2 ст. 81 ПК України працівниками ГУ ДПС у Луганській області розпочато фактичну перевірку та складено акт за її результатами № 0001/12/32/05/05/42830498/15 від 06.09.2019. Працівниками та представниками ТОВ «Донгазснаб» жодного документу чи пояснень для перевірки не надавалося, при підписанні акта перевірки директором було зазначено, що працівники ГУ ДПС у Луганській області до перевірки не допускались, з актом не згодна. 
Таким чином, працівниками ГУ ДПС у Луганській області при перевірці ТОВ «Донгазснаб» порушено цілу низку норм Податкового кодексу України, в тому числі порядок проведення фактичної перевірки, передбачений ст. 81 ПК України. Позивач заперечує проти будь-яких даних, які встановлені в ході перевірки, а також висновків, зазначених в акті перевірки, оскільки ці дані та висновки не підтверджуються матеріалами справи, до акта не додано жодного доказу, який би свідчив про порушення позивачем діючого законодавства.
Не зважаючи на допущені працівниками ГУ ДПС у Луганській області порушення  норм ПК України при проведенні перевірки ТОВ «Донгазснаб», 27.09.2019 в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О.Височиною на підставі акта перевірки винесено оскаржувані податкові повідомлення – рішення, які підлягають скасуванню внаслідок того, що винесені на підставі акта, який складено з порушенням норм діючого законодавства. При ознайомленні з цими податковими повідомленнями-рішеннями встановлено, що всі вони мають виправлення в даті їз винесення, а саме – в них зазначено дату 27.09.2019, але у супровідному листі від 30.09.2019 № 661/10/12-32-05-05-11 дата винесення податкових повідомлень-рішень – 26.09.2019, крім того, № 00000160505 та № 00000150505 датовані 2018 роком. 
На підставі викладеного представник позивача просив суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ від 04.09.2019 № 44 «Про проведення фактичної перевірки», винесений в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О. Височиною;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 00000150505, винесене в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О.Височиною;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 00000160505, винесене в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О.Височиною;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 00000170505, винесене в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О.Височиною.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 вересня 2019 року № 00000170505, прийняте Головним управлінням ДПС у Луганській області, яким до товариства з обмеженою відповідальністю «Донгазснаб» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 250 000,00 грн (двісті п`ятдесят тисяч гривень 00 коп.).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 вересня 2018 року № 00000150505, прийняте Головним управлінням ДПС у Луганській області, яким до товариства з обмеженою відповідальністю «Донгазснаб» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 1 грн (одна гривня 00 коп.).
У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу від 04 вересня 2019 року № 44 «Про проведення фактичної перевірки», визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 27 вересня 2018 року № 00000160505 – відмовлено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що факт продажу ТОВ «Донгазснаб» пального без ліцензії підтверджується актом фактичної перевірки від 06.09.2019, зауважень до якого не було надано платником. Позивач не звертався до контролюючого органу для отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176а, яка належить ТОВ «Донгазснаб».
Позивачем в позовній заяві факт продажу пального без наявності ліцензії також не оскаржується. 
Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 00000150505, представник відповідача зазначила, що під час проведення контролюючим органом фактичної перевірки АЗС, яка належить платнику, встановлено, що 05.09.2019 на АЗС за адресою: Луганська область, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/а, був здійснений продаж газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25 грн за 1 літр на загальну суму 122,50 грн. Розрахункова операція була проведена без застосування зареєстрованого опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій. Розрахунковий документ встановленої форми покупцеві не надавався (на АЗС відсутній РРО), про що зазначено в акті фактичної перевірки. Факт продажу пального без надання розрахункового документу може підтвердити покупець ОСОБА_1 . Зауважень до акта та заперечень на акт перевірки позивачем не надавалося.
Оскільки позивачем здійснено продаж пального без видачі розрахункового документа та розрахункова операція з продажу пального проведена без застосування зареєстрованого опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій, то позивач відповідно до п.1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» підляє притягненню до фінансової відповідальності. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити. Представник позивача до апеляційного суду не прибув.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Донгазснаб», код ЄДРПОУ 42830498, зареєстровано як юридична особа 19.02.2019, № запису 1 390 102 0000 001308, перебуває на обліку у Рубіжанському управлінні ГУ ДПС у Луганській області, місцезнаходженням юридичної особи є: 93000, Луганська область, м. Рубіжне, вул. Б. Хмельницького, буд. 79Б, кв. 37, керівник – Мірошнікова Ірина Станіславівна, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань від 04.03.2020 за № 1006422499 (арк.спр. 195-197).
У період з 03.04.2019 по 20.01.2020 приміщення та обладнання АЗС за адресою: Луганська область, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, а також обладнання – реєстратор розрахункових операцій АККЕС АЗС, детектор валют «Промінь-Д» ДВ-І (6) та установка газозаправна перебували в оренді ТОВ «Донгазснаб», що підтверджується копіями договору оренди обладнання від 01.04.2019 № 01/04-19 (арк.спр. 183-184), угоди від 20.01.2020 про розірвання договору оренди нерухомого майна від 01.04.2019 № 01/04-19 (арк.спр. 185), акта прийому-передачі від 20.01.2020 до договору оренди нерухомого майна від 01.04.2019 № 01/04-19 (арк.спр. 186), акта прийому-передачі від 01.04.2019 до договору від 01.04.2019 № 01/04-19 (арк.спр. 187), договору оренди нежитлового приміщення від 03.04.2019 № 03/04-2019 (арк.спр.188-189), акта прийома-передачі від 20.01.2020 до договору від 03.04.2019 № 03/04-19 (арк.спр. 190), угоди від 20.01.2020 про розірвання договору оренди нежитлового приміщення від 03.04.2019 № 03/04-2019 (арк.спр. 191), акта від 03.04.2019 прийома-передачі до договору від 01.04.2019 № 03/04-19 (арк.спр. 192).
04.09.2019 ГУ ДПС у Луганській області видано наказ № 44 «Про проведення фактичної перевірки», яким, керуючись п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), наказано провести фактичну перевірку АЗС за адресою: АДРЕСА_1 за місцем здійснення фактичної діяльності ТОВ «Донгазснаб» (код за ЄДРПОУ 42830498); термін проведення фактичної перевірки визначити строком не більше 10 діб з 05.09.2019. Проведення фактичної перевірки доручити: заступнику начальника відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області – Ільчуку Олександру Васильовичу; головному державному ревізору – інспектору відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області – Богодуховій Софії Андріївні. Фактичну перевірку здійснити за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України. Передбачити проведення фактичної перевірки згідно режиму роботи господарських об`єктів платника податків (арк.спр. 66).
Копію наказу отримав представник ТОВ «Донгазснаб» за довіреністю В.А. Колєснік, про що свідчить його підпис на примірнику наказу (арк.спр. 66 зв.).
04.09.2019 заступнику начальника відділу Ільчуку О.В. та головному державному ревізору – інспектору Богодуховій С.А. видано направлення на перевірку за № 24 та № 25 відповідно, в яких зазначено, що на підставі п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та наказу від 04.09.2019 № 44 ГУ ДПС у Луганській області проводить з 05.09.2019 фактичну перевірку ТОВ «Донгазснаб», АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, тривалістю 10 діб, мета перевірки: дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів (арк.спр. 64, 65).
Згідно зі змістом вказаних направлень, ОСОБА_2 представнику за довіреністю ОСОБА_3 пред`явлено службове посвідчення та направлення від 04.09.2019 № 24 на проведення перевірки 05.09.2019 о 12:56 та вручено копію наказу від 04.09.2019 № 44 про проведення фактичної перевірки 05.09.2019 о 12:56 (арк.спр. 64), ОСОБА_4 представнику за довіреністю Колєсніку В.А. пред`явлено службове посвідчення та направлення від 04.09.2019 № 25 на проведення перевірки 05.09.2019 о 12:56 та вручено копію наказу від 04.09.2019 № 44 про проведення фактичної перевірки 05.09.2019 о 12:56 (арк.спр. 65).
На підтвердження повноважень представника ТОВ «Донгазснаб» Колєсніком В.А. надано довіреність від 02.05.2019, видану директором ТОВ «Донгазснаб» ОСОБА_5 (арк.спр. 67). 
05.09.2019 представником Колєсніком В.А. отримано запит про надання документів для проведення фактичної перевірки: книги обліку розрахункових операцій; реєстраційне посвідчення на РРО; довідка про опломбування РРО; договір про трудові відносини з найманими працівниками; ліцензія на право роздрібної торгівлі паливом; звіт оператора; журнал приймання (надходження) скрапленого газу; касова книга; прибуткові, видаткові касові ордери; наказ про встановлення ліміту каси (арк.спр. 72).
06.09.2019 заступником начальника відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями О. Ільчуком та ГДРІ відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями ОСОБА_6 складено Акт (зареєстрований від 09.09.2019 № 16/12-32-05-05/42830498) про ненадання документів під час проведення фактичної перевірки АЗС, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , яка належить ТОВ «Донгазснаб» (арк.спр. 73).
06.09.2019 ГУ ДПС у Луганській області у присутності директора ТОВ «Донгазснаб» Мірошнікової І,С., представника ТОВ «Донгазснаб» за довіреністю адвоката Колєсніка В.А. складено Акт фактичної перевірки № 0001/12/32/05/05/42830498/15, відповідно до п. 3.1 якого під час перевірки встановлено порушення: п.1.2 ст. 3, ст.1, ст. 15 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.44.3 ст. 44, п.85.2 ст. 85 ПК України (арк.спр. 70-71).
Перевіркою встановлено, що ліцензія на право роздрібної торгівіл паливом відсутня, проведено розрахункову операцію без застосування РРО, який на АЗС відсутній, при продажу газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25  грн за 1 літр. Роздрукування відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції; фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій; використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів не забезпечено. 
Зазначено, що на АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, яка належить ТОВ «Донгазснаб» (код за ЄДРПОУ 42830498) при продажу газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25 грн за 1 літр на загальну суму 122,50 грн розрахункова операція проведена без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим РРО. Розрахунковий документ встановленої форми покупцеві не надано (на АЗС відсутній РРО), чим порушено п.1,2 ст. 3 Закону України № 265/ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Згідно бази даних система обміну даних РРО останній Z-звіт № 96 від 30.06.2019 на загальну суму 2903,28 грн, у тому числі готівки на суму 1799,95 грн. З 01.07.2019 набрали чинності зміни, передбачені Законом України від 23.11.2018 № 1628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляд ставок окремих податків і зборів», згідно з якими роздрібна торгівля паливом в Україні може здійснюватись суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі виробниками за наявності у них ліцензії на роздрібну торгівлю.
Відповідно до пункту 14.1.14 пункту 14.1 статті 14 ПК України до пального віднесено – нафтопродукти скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Частиною тридцять третьою статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюноивх виробів та пільного» із наступними змінами та доповненнями (далі - Закон № 481) визначено, що суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі паливом на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. 
Фактичною перевіркою встановлено, що ТОВ «Донгазснаб» в порушення вимог статті 15 Закону № 481 у період 05.09.2019 здійснюється роздрібна торгівля скрапленим газом через АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, без одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Під час проведення фактичної перевірки посадові особи ТОВ «Донгазснаб» не надали перевіряючим зняти залишки товарно-матеріальних цінностей. В порушення п.44.3 ст. 44 та п. 85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI не забезпечено зберігання первинних документів та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю до перевірки не надано: книгу обліку розрахункових операцій, касову книгу, накази на ліміт каси підприємства, реєстраційне посвідчення на РРО, довідка про опломбування РРО, дозвільні документи на АЗС. Складено відповідний акт (арк.спр. 70 зв. – 71).
Акт підписано директором ТОВ «Донгазснаб» Мірошниковою І.С. та представником за довіреністю Колєсніком В.А. 06.09.2019, в пункті 4.1 «Зауваження до акта перевірки» Мірошниковою І.С. зазначено: «До перевірки не допускала, розпорядження не надавала, з актом не згодна» (арк.спр. 71).
На підставі акта перевірки від 06.09.2019 № 0001/12/32/05/05/42830498/15 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 27.09.2019 № 00000170505, яким за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 17 зазначеного Закону до ТОВ «Донгазснаб» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 250 000,00 грн за платежем Адмін. Штрафи та санкції (надх.коштів, контроль за справлянням яких закріпл. за ГУ ДПС-рай (арк.спр. 76-77);
- від 27.09.2018 № 00000150505, яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 зазначеного Закону до ТОВ «Донгазснаб» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1,00 грн за платежем Штрафні санкції за поруш.законод.про патентув., норм регул.обігу готівки та застос. реєстраторів (арк.спр. 78-79);
- від 27.09.2018 № 00000160505, яким за порушення п.44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України до ТОВ «Донгазснаб» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем Адмін.штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справлянням яких закріп. за ГУ ДПС (арк.спр. 83-84).
Зазначені податкові повідомлення-рішення направлені платнику листом від 30.09.2019 № 661/10/12-32-05-05 (арк.спр. 74-75). 
Постановою Кремінського районного суду Луганської області від 01.11.2019 у справі № 414/2877/19 (провадження № 3/414/611/2019) провадження у справі про адміністративне правопорушення про притягнення ОСОБА_5 до адміністративної відповідальності за ч.1 ст. 164 КУпАП закрито у зв`язку з відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення, з зазначенням, що  належні докази систематичності зайняття ОСОБА_5 інкримінованою діяльністю (здійснення на АЗС, яка належить ТОВ «Донгазснаб», директором якої є ОСОБА_5 , роздрібної торгівлі скрапленим газом без ліцензії), яка утворює вчинення таких дій не менше трьох разів на рік, в наданих суду матеріалах відсутні. Так, у протоколі зазначається, що ОСОБА_5 зазначеною діяльністю займалася з 05.09.2019 по 06.09.2019. Водночас наявність систематичності в діях ОСОБА_5 є обов`язковою умовою настання відповідальності за ч.1 ст. 164 КУпАП, оскільки в іншому випадку у суду відсутні підстави стверджувати, що така діяльність мала ознаки господарської, виходячи з законодавчого визначення та з огляду на те, що в даному випадку відсутні такі невід`ємні ознаки систематичності, як періодичність та циклічність (арк.спр.97). За даними Єдиного державного реєстру судових рішень постанова набрала законної сили 12.11.2019.
Постановою Кремінського районного суду Луганської області від 24.10.2019 у справі № 414/2563/19 ОСОБА_5 за ч.1 ст. 155-1 КУпАП від адміністративної відповідальності звільнено у зв`язку з відсутністю складу і події адміністративного правопорушення, провадження у справі закрито, з зазначенням, що суть правопорушення у протоколі про адміністративне правопорушення належним чином не викладена, не зазначено, яку саме операцію було проведено без застосування РРО, який документ і до якої покупки та кому не було видано правопорушником, чи здійснювала таку операцію саме посадова особа – директор ТВО «Донгазснаб», а суд позбавлений можливості редагувати зазначену у протоколі фабулу адміністративного правопорушення відповідно до норм чинного законодавства та практики ЄСПЛ (арк.спр. 98). За даними Єдиного державного реєстру судових рішень постанова набрала законної сили 05.11.2019.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Стаття 19 Конституції України встановлює, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
До спірних правовідносин застосовуються норми ПК України в редакції, чиннній на дату їх виникнення. 
Згідно із підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.
Відповідно до пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Щодо посилань позивача на процедурні порушення при призначенні фактичної перевірки, відсутність підстав для її призначення, неналежність службових посвідчень перевіряючих, а також доводів відповідача про те, що Верховним Судом (постанови від 19.11.2019 у справі № 826/2679/14, від 28.05.2019 у справі № 620/3341/18, від 29.03.2019 у справі № 805/3449/18-а, від 05.02.2019 у справі № 815/6434/15) неодноразово зазначалося, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, суд зазначає таке. 
Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.12.2019 на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 КАС України передано справу № 826/17123/18 у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13.03.2018 (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15), у яких Верховний Суд висловив правову позицію, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки. 
Одним із спірних питань у справі № 826/17123/18 була можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема, у разі, якщо допуск до перевірки відбувся. 
21.02.2020 Верховним Судом прийнято постанову у  справі № 826/17123/18, в якій сформовано такі висновки.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
З урахуванням наведеного судова палата в цій справі відступає від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.
З огляду на наведений правовий висновок Верховного Суду, який у відповідності до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, встановлені судом процедурні порушення при призначенні перевірки можуть бути підставою для скасування прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень, якщо вони є суттєвими та тягнуть протиправність прийнятих рішень. 
Посилання позивача на те, що працівників ГУ ДПС у Луганській області не було допущено до фактичної перевірки, про що свідчить зазначення про це директором ТОВ «Донгазснаб» ОСОБА_5 в акті перевірки, а також на те, що вручення наказу та направлення не свідчить про допуск до перевірки, суд оцінює критично з огляду на таке. 
Як наведено вище, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Згідно із абзацами сьомим та восьмим підпункту 81.1 статті 81 ПК України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Матеріалами справи підтверджується та визнається сторонами, що наказ та направлення були вручені представнику ТОВ «Донгазснаб» за довіреністю - Колєсніку В.А., посвідчення пред`явлені.  
З цього приводу суд також зауважує, що 05.09.2019 представнику позивача було під розписку вручено запит про надання документів, підписання акта відбулося 06.09.2019, тобто, наступного дня. При цьому позивачем не було направлено жодних повідомлень до контролюючого органу з запереченнями щодо неможливості посадових осіб приступити до перевірки, поясненнями свідків ОСОБА_2 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 підтверджується, що підписання акта відбулося в офісі адвоката ОСОБА_3 . 
Крім того, в пунктах 4.3 та 4.4 акта фактичної перевірки від 06.09.2019 зазначено, що для ознайомлення з матеріалами перевірки, надання вмотивованих пояснень та документів щодо фактів, викладених в матеріалах, платнику податків, або уповноваженому представнику пропонується прибути до контролюючого органу у термін до 10 днів, надати документи, що не надані до перевірки. Впродовж десяти днів після вручення акта не було подано заперечень на нього у відповідності до вимог статті 86 ПК України, зокрема, з зазначенням про те, що перевірка фактично не відбувалася через недопуск та зауваженнями щодо неналежності службових посвідчень перевіряючих. 
Акт про недопуск до проведення фактичної перевірки не складався, представник позивача не відмовився від підпису у направленні на перевірку, працівниками контролюючого органу було пред`явлено документи, визначені статтею 81 ПК України, тобто у відповідача виникло право на проведення фактичної перевірки, і в даному випадку посилання на не допуск до проведення перевірки є незмістовними. 
Доводи представника позивача про те, що при отриманні 05.09.2019 запиту про надання документів одразу була підготовлена відповідь про ненадання документів у зв`язку з недопуском до перевірки, але відповідач відмовився його отримувати та наполягав на направленні відповіді поштою, або через канцелярію, що позивач намагався відправити відповідь поштою 06.09.2019, але не став цього робити, оскільки 06.09.2019 працівниками контролюючого органу було складено акт перевірки, судом першої інстанції оцінені критично, оскільки доказів виготовлення такої відповіді та відмови перевіряючими її прийняти позивачем не надано, а у відповідності до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадіків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Щодо доводів про незазначення в направленнях на проведення перевірки службових посвідчень направлених на перевірку осіб, суд зазначає, що абзац 2 пункту 81.1 статті 81 ПК України містить вичерпний перелік відомостей, які зазначаються у направленнях, і зазначення службових посвідчень не вимагається. 
Надаючи оцінку доводам представника позивача про те, що зміст службових посвідчень, а саме назва контролюючого органу та посади, не відповідали тим, що відображені у направленнях на проведення перевірки та оскаржуваному наказі, тому посадові особи контролюючого органу не мали права приступити до перевірки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України, місцевий суд зазначив таке.
Відповідачем не заперечується, що разом з наказом та направленнями на проведення фактичної перевірки ОСОБА_2 та ОСОБА_4 було пред`явлено посвідчення, згідно із якими зазначені особи є працівниками ГУ ДФС у Луганській області, а не ГУ ДПС у Луганській області, як зазначено у наказі та направленнях.
Представник ТОВ «Донгазснаб» розписався в направленнях на перевірку від 04.09.2019 № 24 та № 25 про те, що посвідчення пред`явлено, доказів того, що станом на 05.09.2019 та 06.09.2019 існували будь-які зауваження щодо невідповідності службових посвідчень, суду не надано, ні в направленнях на перевірку, ні в акті саме про цей факт не зазначено, питання щодо недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки на підставі невідповідності службових посвідчень не ставилося, і, як зазначено вище, допуск до перевірки фактично відбувся. 
Довідками від 26.11.2019 № 81/7/12-32-11-00-05 та № 80/7/12-32-11-60-15, наданими суду відповідачем, підтверджується, що у зв`язку з реорганізацією ДФС України та утворенням ДПС України і її територіальних підрозділів у відповідності до постанов КМУ від 18.12.2018 № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» та від 19.06.2019 № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», ОСОБА_4 наказом ГУ ДПС у Луганській області від 29.08.2019 № 411 переведено на посаду головного державного ревізора – інспектора відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області. ОСОБА_2 наказом ГУ ДПС у Луганській області від 29.08.2019 № 36 переведено на посаду заступника начальника відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області.  Згідно з п. 2.3 наказу ГУ ДПС у Луганській області від 29.08.2019 № 5 «Про початок діяльності» ОСОБА_2 та ОСОБА_4 здійснюють повноваження відповідно до Положення ГУ ДПС у Луганській області та Положення про структурний підрозділ управління аудиту ГУ ДФС у Луганській області до затвердження Положення про управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Луганській області (арк.спр. 68).
З огляду на наведене, фактично особи, які проводили фактичну перевірку, були працівниками ГУ ДПС у Луганській області, тобто особами, зазначеними у наказі та направленнях, і та обставина, що на момент здійснення фактиної перевірки ними було пред`явлено посвідчення зразка, виданого їм під час роботи в ГУ ДФС у Луганській області до реорганізації останнього у ГУ ДПС у Луганській області, не тягне за собою як наслідок протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень. 
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 04.09.2019 № 44 «Про проведення фактичної перевірки», суд першої інстанції зазначив, що пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Тому в цій частині позовні вимоги задоволенню не підлягають з огляду на факт вичерпання оскаржуваним наказом дії внаслідок реалізації.
Такий висновок узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18. 
Щодо доводів представника позивача про суттєве порушення в наказі від 04.09.2019 № 44 «Про проведення фактичної перевірки» у частині не зазначення в ньому наявної або отриманої інформації, яка б свідчила про можливі чи допущені порушення платником податків законодавства і у який саме час та підстави такої перевірки, а також про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки з огляду, зокрема, на відсутність у додатку 1 до листа ДФС від 14.08.2019 № 26324/7/99-99-14-05-01-17 ТОВ «Донгазснаб», місцевий суд зазначив таке. 
Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України наказ має містити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Згідно із положеннями пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- пункт 80.2.2 -  у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- пункт 80.2.5 - разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Так, судом встановлено, що 14.08.2019 Державною фіскальною службою України до головних управлінь ДФС в областях та м. Києві, Офісу ВПП ДФС направлено лист № 26324/7/99-99-14-05-01-17, в якому зазначено, що Законом України від 23.11.2018 № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесені зміни, зокрема, до Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїів та тютюнових виробів», відповідно до яких з 01.07.2019 запроваджується ліцензування діяльності усіх суб`єктів господарювання, які здійснюють виробництво, зберігання, оптову та роздрібну торгівлю пальним. Відповідно до даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) в липні 2019 року від 7 876 РРО, що зареєстровані 1 200 суб`єктами господарювання на 7 205 АЗС, надійшла інформація про проведені розрахункові операції (додаток 1). Водночас, відповідно до даних Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, 686 суб`єктів господарювання отримали 5 515 ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним (додаток 2). Доручено керівництву головних управлінь в областях, м. Києві та ОВПП проаналізувати інформацію з наявних баз даних ДФС та встановити перелік АЗС, через які потенційно здійснювалась продаж пального без придбання відповідної ліцензії; провести фактичні перевірки, дотримуючись вимог Податкового кодексу України. Узагальнену інформацію про результати проведеної роботи надати до 20.10.2019 засобами електронного зв`язку за формою відповідно до додатку 3 по АЗС, лише свого регіону розміщення (арк.спр. 60-61).
До листа було додано три додатки: 1) додаток 1 – перелік РРО, що зареєстровані на АЗС, та від яких у липні 2019 року надійшла інформація про проведені розрахункові операції (витяг на арк.спр. 122); 2) додаток 2 -перелік суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним (витяг на арк.спр. 123), 3) додаток 3 – інформація про результати відпрацювання АЗС, на які зареєстровані РРО, від яких у липні 2019 року надійшла інформація про проведені розрахункові операції, у якому міститься ТОВ «Донгазснаб» (витяг на арк.спр. 124-126).
18.10.2019 за № 882/8/12-32-05-05-06 ГУ ДПС у Луганській області направлено на адресу ДПС України лист з інформацією згідно додатку № 3 на виконання листі ДФС України від 14.08.2019 № 26324/7/99-99-14-05-01-07 щодо дотримання вимог законодавства України суб`єктами господарювання, що здійснюють продаж пального через АЗС (арк.спр. 127), в інформації містяться відомості про проведення фактичної перевірки 05.09.2019 та донарахування 250 000,00 грн АЗС за адресою 92901, Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176а, яка належить ТОВ «Донгазснаб», код 42830498 (арк.спр. 128). 
04.09.2019 начальником управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування М. Степанчук та начальником відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування С. Прокопчено складено на ім`я в.о. начальника ГУ ДПС у Луганській області О.Височиної доповідну записку за № 20/12-32-05-05-22, в якій зазначено, що листом ДФС України від 14.08.2019 № 26324/7/99-99-14-05-01-17 доведена інформація з метою контролю за дотриманням вимог законодавства України суб`єктами господарювання, що здійснюють продаж пального через АЗС. Доведено перелік АЗС, через які потенційно здійснювали продаж пального без придбання відповідної ліцензії та відповідно до даних СОД РРО надійшла інформація про проведені розрахункові операції (додаток 1). Таким чином, з метою здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв відповідно до п.п. 80.2.2, п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України запропоновано провести фактичні перевірки АЗС (додаток 1) (арк.спр. 63).
У додатку 1 «Інформація до відпрацювання АЗС відповідно до доповідної записки від 04.09.2019 № 20/12-32-05-05-22» зазначений суб`єкт господарювання – ТОВ «Донгазснаб», АЗС за адресою: 92901, Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А (арк.спр. 147).
04.09.2019 ГУ ДПС у Луганській області видано наказ № 44 «Про проведення фактичної перевірки», в якому містяться посилання на п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України, а також зазначено «з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)».
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що у відповідача були наявні законодавчо визначені підстави для призначення та проведення фактичної перевірки, належним чином відображені у наказі від 04.09.2019 № 44, при цьому додаток 1 з зазначенням ТОВ «Донгазснаб», який є додатком до супровідної записки ГУ ДПС у Луганській області, містить інформацію щодо АЗС по Луганській області, і не є додатком 1 до листа ДФС України від 14.08.2019 № 26324/7/99-99-14-05-01-17.
Слід також зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Таким чином, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині, в якій задоволена частка позовних вимог. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Це саме стосується і податкового повідомлення-рішення від 27.09.2018 № 00000160505, яким за порушення п.44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та п. 121.1 ст. 121 ПК України до ТОВ «Донгазснаб» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн за платежем Адмін.штрафи та інші санкції (надх.коштів, контроль за справлянням яких закріп. за ГУ ДПС, і в задоволенні позовних вимог щодо його скасування судом першої інстанції було відмовлено.
Отже, апеляційним судом не перевіряється рішення місцевого суду в цій частині.

Надаючи оцінку виявленим в ході перевірки порушенням та прийнятим за наслідками перевірки податковим повідомленням-рішенням, які скасовані судом першої інстанції, апеляційний суд виходить з наступного. 
Податковим повідомленням-рішенням від 27.09.2019 № 00000170505 за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 17 зазначеного Закону до ТОВ «Донгазснаб» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 250 000,00 грн (арк.спр. 76-77).
Податковим повідомленням-рішенням від 27.09.2018 № 00000150505 за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 зазначеного Закону до ТОВ «Донгазснаб» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1,00 грн (арк.спр. 78-79).
В акті фактичної перевірки від 06.09.2019 № 0001/12/32/05/05/42830498/15 щодо виявлених порушень зазначено, зокрема, таке:
«Перевіркою встановлено, що ліцензія на право роздрібної торгівіл паливом відсутня, проведено розрахункову операцію без застосування РРО, який на АЗС відсутній, при продажу газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25  грн за 1 літр. Роздрукування відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції; фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій; використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів не забезпечено. 
… На АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, яка належить ТОВ «Донгазснаб» (код за ЄДРПОУ 42830498) при продажу газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25 грн за 1 літр на загальну суму 122,50 грн розрахункова операція проведена без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим РРО. Розрахунковий документ встановленої форми покупцеві не надано (на АЗС відсутній РРО), чим порушено п.1,2 ст. 3 Закону України № 265/ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Згідно бази даних система обміну даних РРО останній Z-звіт № 96 від 30.06.2019 на загальну суму 2903,28 грн, у тому числі готівки на суму 1799,95 грн. З 01.07.2019 набрали чинності зміни, передбачені Законом України від 23.11.2018 № 1628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляд ставок окремих податків і зборів», згідно з якими роздрібна торгівля паливом в Україні може здійснюватись суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі вирбниками за наявності у них ліцензії на роздрібну торгівлю….
…Фактичною перевіркою встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Донгазснаб» в порушення вимог статті 15 Закону № 481 у період 05.09.2019 здійснюється роздрібна торгівля скрапленим газом через АЗС за адресою: Луганська область, Кремінський район, м. Кремінна, вул. Харківська, буд. 176/А, без одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Під час проведення фактичної перевірки посадові особи ТОВ «Донгазснаб» не надали перевіряючим зняти залишки товарно-матеріальних цінностей (арк.спр. 70 зв. – 71).
Так, Законом України від 23.11.2018 № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюноивх виробів та пального» із наступними змінами та доповненнями (далі- Закон № 481), згідно із якими з 01.07.2019 запроваджується ліцензування діяльності всіх суб`єктів господарювання, які здійснюють виробництво, зберігання, оптову та роздрібну торгівлю пальним. 
У відповідності до частини першої статті 15 Закону № 481 оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно із пунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України  пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Суд звертає увагу на помилковість посилання відповідача в акті перевірки на підпункт 14.1.14 пункту 14.1 статті 14 ПК України як на норму, що містить визначення поняття «пальне», оскільки зазначена норма містить поняття біоетанола. 
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним (частина тридцять четверта статті 15 Закону № 481).
Відповідно до вимог частини другої статті 17 Закону № 481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень;
Відсутність ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним у позивача станом на дату проведення перевірки не є спірним питанням, і не заперечується позивачем.
Разом з тим, суд не вважає належним чином встановленим та задокументованим в ході проведення фактичної перевірки факт здійснення ТОВ «Донгазснаб» роздрібної торгівлі пальним, оскільки в акті від 06.09.2019 зазначено про продаж газу скрапленого у кількості 10 л за ціною 12,25  грн за 1 літр 05.09.2019 та про те, що розрахунковий документ не надано. 
Так, протоколи про адміністративне правопорушення складено відносно директора ТОВ «Донгазснаб» ОСОБА_5 , яка не була присутня 05.09.2019 на АЗС при проведенні фактичної перевірки, що підтверджується поясненнями свідків ОСОБА_5 , ОСОБА_2 та ОСОБА_4 . 
Свідки ОСОБА_2 та ОСОБА_4 зазначили, що продаж скрапленого газу здійснив оператор, а поясненнями свідка ОСОБА_5 підтверджується, що ОСОБА_7 при проведенні фактичної перевірки перебував на АЗС в якості чергового та зателефонував їй, попередивши про те, що прибули перевіряючі. 
Згідно з наданими позивачем документами ОСОБА_7 з 18.04.2019 по 23.09.2019 працював у ТОВ «Донгазснаб» оператором заправних станцій, що підтверджується копіями наказів ТОВ «Донгазснаб» від 17.04.2019 № 2-к (арк.спр. 193), від 23.09.2019 № 4-к (арк.спр. 194).
При цьому в акті жодним чином не відображено, ким здійснено купівлю скрапленого газу, хто здійснив такий продаж, для якого транспортного засобу придбано пальне та хто є власником такого транспортного засобу, крім того, відсутні докази того, що придбано продукт, продаж якого підлягає ліцензуванню.
Саме належне встановлення в ході фактичної перевірки зазначених обставин може бути законодавчо визначеною підставою для притягнення платника до відповідальності за порушення статті 15 Закону № 481. 
Доводи відповідача про те, що факт продажу пального без ліцензії та без надання розрахункового документу може підтвердити покупець ОСОБА_1 , місцевий суд правильно оцінив критично, оскільки в матеріалах фактичної перевірки відсутні пояснення такого покупця, акт від 06.09.2019 також не містить посилань на те, що саме ОСОБА_1 здійснив купівлю скрапленого газу, а частиною другою статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Показання свідків ОСОБА_2 та ОСОБА_4 вірно не взяті до уваги судом першої інстанції, оскільки ці особи є працівниками відповідача, які проводили перевірку, тобто, є зацікавленими особами.
Належних та безсумнівних доказів здійснення позивачем роздрібної торгівлі пальним відповідачем не надано.
З огляду на наведене податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 № 00000170505 є протиправним та підлягає скасуванню.
Податкове повідомлення-рішення від 27.09.2018 № 00000150505 також підлягає скасуванню, оскільки через недоведеність в ході фактичної перевірки здійснення ТОВ «Донгазснаб» роздрібної торгівлі пальним без ліцензії відповідно є недоведеним порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», якими передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,-
                                                          ПОСТАНОВИВ: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року у справі № 360/4829/19 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 27 серпня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                 І. В. Сіваченко
Судді                                                                                            А. А. Блохін                                                                                                                                            Т. Г. Гаврищук