ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3881/19                                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 вересня 2020 року                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Шурка О.І.,
                                                                                                    Кузьменка В.В.,
за участі секретаря судового засідання                                        Кірієнко Н.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.02.2020 у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Укртрансгаз» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
     
    ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Укртрансгаз» звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників ДПС, у якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018.
Позовні вимоги обґрунтовані неналежним визначенням бази оподаткування податком на прибуток на підставі висновків проведеної перевірки. Висновки контролюючого органу, на переконання позивача, не відповідають дійсності, оскільки обсяг газу, що склав розбіжність у звітних документах не використано позивачем, щодо права власності на такий газ відкрито провадження за правилами господарського судочинства, а виявлена розбіжність виникла раніше, ніж зазначає відповідач.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.02.2020 позовну заяву Акціонерного товариства «Укртрансгаз» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №  0012761401 від 14.12.2018.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Офіс великих платників податків Державної податкової служби подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представники апелянта вимоги апеляційної скарги підтримали у повному обсязі, просили їх задовольнити.
Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Так, у відповідності до положень ч. 1 ст. 308  КАС України,  справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Офісом великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку    АТ «Укртрансгаз», результати якої оформлено у вигляді акту № 3514/28-10-14-01/30019801 від 19.11.2018.
Проведеною перевіркою встановлено порушення АТ «Укртрансгаз» п. п. 134.1.1          п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», у результаті чого, товариством було занижено податок на прибуток всього у сумі 1801861574 грн за 2015 рік.
На підставі зазначених порушень, ОВП ДПС направлено на адресу АТ «Укртрансгаз»              податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1801861574 гривень.
Рішенням про результати розгляду скарги Державної фіскальної служби України від 20.02.2019 у задоволенні скарги АТ «Укртрансгаз» від 26.12.2018 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення відмовлено.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, АТ «Укртрансгаз» звернулось до суду за захистом своїх прав.
          Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з наступного:
-          частина акта ревізії від 09.08.2017, до якої надано доступ ОВП ДФС (з 80 по 267 сторінку) не містить відомостей щодо осіб, які проводили, підстав проведення, документів, що взяті до уваги при проведенні ревізії та інших відомостей, чого вимагає принцип урахування всіх обставин, що мають значення;
-          будучи позбавленим можливості провести перевірку за більш тривалий, ніж передбачений ст. 102 ПК України строк, ОВП ДПС не проаналізовано (або про це не зазначено в акті перевірки та під час судових засідань) податкову інформацію за попередні періоди та інші відомості фінансової та податкової звітності, доступ до якої наявний у контролюючого органу, або міг бути отриманим;
-          зважаючи на недоліки, встановлені судом при наданні оцінки висновкам ОВП ДПС, викладеним в акті перевірки від 19.11.2018, за висновками суду першої інстанції, наявні підстави вважати оскаржуване податкове повідомлення-рішення необґрунтованим та протиправним.
Доводи апеляційної скарги:
-          АТ «Укртрансгаз» не включено до складу інших доходів за 2015 рік вартість природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. метрів за ціною 7221,6 (з ПДВ та цільовою надбавкою у розмірі 2%) на загальну суму 10010342 076,2 грн., як безоплатно отриманий актив, а тому, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід»,                     АТ «Укртрансгаз» було занижено дохід від будь-якої діяльності на загальну суму 10010342076,2 грн.;
-          наведене мало наслідком заниження АТ «Укртрансгаз» показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» всього у сумі 10010342076,2 грн. за 2015 рік та заниження фінансового результату до оподаткування щодо отриманого доходу від безоплатно отриманих активів на суму 10010342076,2 грн. наведено в п. п.3.1.1.5 до рядку 01 декларації(й) «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку».
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обгрунтованість позовних вимог та вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до положень ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Нормами п. п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України, передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Нормами абз. 16 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», визначено, що доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Під час розгляду даного спору по суті в суді першої інстанції було досліджено, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №   0012761401 від 14.12.2018, стали висновки акта перевірки від 19.11.2018, в якому контролюючий орган дійшов висновків про те, що позивачем було занижено базу оподаткування з податку на прибуток.
Слід звернути увагу на те, що вирішуючи даний спір, суд першої інстанції вказав на положення п. 83.1 ст. 83 ПК України, відповідно до якого, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; виключено; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
При цьому, варто врахувати, що загальна обставина, встановлення якої дозволило контролюючому органу дійти висновку про заниження АТ «Укртрансгаз» показника «Дохід»,, суми податку на прибуток підприємств сформульована наступним чином:            «АТ «Укртрансгаз» отримало безоплатний актив у вигляді 1386166,788 тис. куб. метрів природного газу, що повинно бути відображено платником податків, у декларації, як дохід у сумі 10010342076,2 грн. за 2015 рік.
Так, податковим органом визначено розбіжність у кількості природного газу, що надійшов та обліковується, а також, справедливу вартість такого газу з ПДВ та цільовою надбавкою.
Наявність розбіжності встановлена на підставі договору (включаючи додаткові угоди) від 28.04.2012 між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз». З акта перевірки слідує, що розбіжності залишку природного газу станом на 15.04.2015, між даними НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз», становить 1386166,788 тис. куб. метрів.
За даними листа НАК «Нафтогаз України» від 20.07.2018, згадані розбіжності існували в період з 15.04.2014 та не змінились станом на 01.01.2015.
У судовому засіданні представники позивача повідомили, що товариством не заперечується існування виявлених та вказаних розбіжностей, проте вони наполягали на існуванні господарської справи щодо тотожної визначеній розбіжності кількості природного газу, а також на реалізації згаданої розбіжності у попередніх періодах (2011 - 2013 роки).
Проте, за висновками податкового органу, надані позивачем дані щодо обсягів залишків газу не підтверджуються, оскільки відбір у 2011-2013 роках об`єми природнього газу здійснювався з ресурсів залишку газу ЗАТ «Укргаз-Енерго», що підтверджується рішенням Господарського суду міста Києва у справі №  5011/74/9393-2012 від 07.07.2015.
Судом першої інстанції щодо наведених відповідачем доводів було досліджено, що саме на дату складання акта перевірки від 19.11.2018, наведене  рішення Господарського суду міста Києва перебувало на розгляді в Київському апеляційному господарському суді, з огляду на що, на той момент не набрало законної сили. Також, рішенню Господарського суду міста Києва у справі №   5011/74/9393-2012 від 07.07.2015 передувала постанова Вищого господарського суду України від 19.02.2015, у якій зазначено про відсутність дослідження доказів, що мають значення для вирішення справи по суті. У той же час, рішення Господарського суду міста Києва у справі №   5011/74/9393-2012 від 07.07.2015, зокрема, витяг з рішення, що зазначений в акті перевірки від 19.11.2018, містить лише підтвердження того, що відбір газу здійснювався у період з 2011 по 2013 роки ЗАТ «Укргазенерго» та не визначає, з яких саме ресурсів такий відбір здійснювався.
Сам факт наявності розбіжностей обсягів природного газу, що мало знаходитися на зберіганні в сховищах AT «Укртрансгаз», який ґрунтується на відсутності первинних документів, саме виходячи із факту наявності розбіжностей, не є належним підтвердженням факту наявності (отримання) відповідних обсягів природного газу у AT «Укртрансгаз».
В акті перевірки від 19.11.2018 також зазначено про те, що листом від 13.09.2018                       №   10411-186/35069 НАБУ забезпечено доступ працівникам Офісу до частини акту ревізії від 09.08.2017, яка міститься в матеріалах кримінального провадження, яку також долучено до матеріалів цієї справи.
За висновком контролюючого органу із посиланням на частину акта ревізії від 09.08.2017, ним встановлена інформація щодо наявності розбіжності в обліку природного газу, станом на 01.01.2017.
Колегія суддів під час розгляду апеляційної скарги підтримує висновок суду першої інстанції про необхідність дотримання принципу обгрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, за умови дотримання якого, відбувається його легітимізація та становлення правовідносин між фізичною/юридичною особою та державою, в особі відповідного органу, натоміть, наявна в матеріалах справи частина акта ревізії від 09.08.2017, до якої надано доступ ОВП ДФС (з 80 по 267 сторінку), не містить відомостей щодо осіб, які проводили, підстав проведення, документів, що взяті до уваги при проведенні ревізії та інших відомостей, чого вимагає принцип урахування всіх обставин, що мають значення.
Таким чином, контролюючий орган, маючи на меті встановити достовірні обставини на підставі всіх існуючих доказів та інформації, яку вони містять, не повинен застосовувати та посилатись лише на частину документа, яка не містить обов`язкових для такого роду документів вступної та описової частини.
Під час розгляду спору судом першої інстанції було встановлено відсутність спростування з боку сторони відповідача твердження АТ «Укртрансгаз» тієї обставини, що має ключове значення для визначення об`єкта оподаткування, саме кількості природного газу, який належить урахувати платнику податків, як актив та задекларувати як дохід, а також податковий період, у який дохід фактично отримано, що, у свою чергу, дає підстави для висновку про необґрунтованість такого твердження в акті перевірки. Крім того, під час розгляду апеляційної скарги у судовому засіданні представник відповідача також не надав переконливих та достатніх доводів на підтвердження позиції податкового органу, лише посилаючись на висновки акта перевірки та наявність розбіжності у кількості (обсягах) газу, наявність якої і не заперечувалась стороною позивача.
З наведеного слідує, що будучи позбавленим можливості провести перевірку за більш тривалий, ніж передбачений ст. 102 ПК України строк, відповідачем так і не було проаналізовано податкову інформацію за попередні періоди та інші відомості фінансової та податкової звітності, доступ до якої наявний у контролюючого органу, що б у сукупності надало б можливість для доведення поставленого в провину позивачу заниження оподатковуваного доходу.
У свою чергу, визначення податкового періоду, за який розбіжність в обліку природного газу виникла, є істотною обставиною, за не встановлення якої, неможливо дійти обгрунтованого висновку про те, що зазначений в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні дохід від отриманого активу, не був задекларований та оподаткований позивачем у попередніх періодах, на що, цілком правильно було звернуто увагу судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Таким чином, відсутність переконливих доказів щодо наявності у НАК «Нафтогаз України» 1386166,788 тис. кубм. природного газу на зберіганні в сховищах позивача, виключає можливість безоплатного набуття таких обсягів природного газу                              AT «Укртрансгаз». Так, викладені обставини щодо неможливості безоплатного набуття          AT «Укртрансгаз» у обсязі 1386166,788 тис. куб.м. природного газу, в свою чергу, виключають можливість отримання AT «Укртрансгаз» доходу в обсязі 10010342 076,20 грн., за невідображення якого, податковим органом було донараховано товариству відповідне грошове зобов`язання з податку на прибуток.
Колегія суддів бере до уваги й те, що відповідач не тільки не обгрунтував вибір звітного періоду, в якому, на його думку, у AT «Укртрансгаз» виникли доходи, а і не надав доказів щодо способу отримання цього доходу та під час розгляду апеляційної скарги не довів що саме (яким документом) підтверджується факт використання (споживання у власній діяльності) позивачем природного газу у зазначених в акті перевірки обсягах, за яким було донараховано зобов`язання.
На противагу чому, позивачем зазначалось проте, що розбіжності обсягів газу, який знаходився на зберіганні в ПСГ «Укртрансгаз» згідно з договорами від 27.05.2011                   № 110501822, від 28.04.2012 № 14/3095/12/ 1205000028 , існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років (а не виникли 01.04.2015) і не були врегульовані НАК «Нафтогаз України» у подальшому.
Таким чином, зважаючи на недоліки, встановлені судом при наданні оцінки висновкам ОВП ДПС, викладеним в акті перевірки від 19.11.2018, в суду першої інстанції були наявні підстави вважати податкове повідомлення-рішення № 0012761401 від 14.12.2018 необґрунтованим та протиправним, з чим погоджується і колегія суддів за наслідком наданих у судових засіданнях пояснень представників сторін.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України, передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Колегія суддів вважає за доцільне звернути увагу на те, що при оцінці доказів, суд керується також критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами.
Висновки суду апеляційної інстанції за наслідком розгляду апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суд повинен враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених в оскаржуваному рішенні та у певній мірі лише відображають обставини та доводи, що були викладені в акті перевірки позивача та яким, було надано оцінку судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи та обгрунтування апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.                    
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,
                 
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.02.2020 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст. ст. 329 - 331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                         О.М. Ганечко

Судді                                                                                                                        О.І. Шурко

                                                                                                              В.В. Кузьменко

Повний текст постанови складено 16.09.2020.