ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 1440/2478/18
адміністративне провадження № К/9901/24333/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Юрченко В.П.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання Кривда В.І., 
представники: позивача - Косенчука С.І., Шуляк О.О., відповідача - Мерзлікіна О.С.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія" Нікон-Буд" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2019 (суддя - Мороз   А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2019 (головуючий суддя - Потапчук В.О., судді - Семенюк Г.В., Шляхтицький О.І.), ,
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія" Нікон-Буд" (далі - позивач, ТОВ "Компанія" Нікон-Буд", Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.06.2018 №00051411407, 00051421407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 2' 566' 871,25 грн (в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 513' 374,25 грн) та зменшення розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за травень 2015 року, серпень, жовтень 2017 року на 196' 482,00 грн сукупно.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про безпідставність висновку контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством податкового законодавства. Позивач зазначив, що його господарські операції з придбання товарів та послуг у ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "Енерго-Альтернатива", ТОВ "НКТрейд", ТОВ "Трейд-Гарант", ТОВ "Мегаполіс Буд", ПП "Телец-Юг", ТОВ "Дрим Тайм", ТОВ "Рейдпром" підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку, тоді як висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій зроблений лише на підставі податкової інформації щодо діяльності зазначених контрагентів, що міститься в інформаційних базах, без проведення зустрічних звірок чи перевірок.
З посиланням на висновки Верховного Суду України та Європейського суду з прав людини щодо індивідуальної відповідальності за порушення правил оподаткування (рішення у справах "Булвес" АД проти Болгарії від 22.01.2009, "Інтерсплав проти України" від 09.01.2007) Товариство стверджувало, що контролюючий орган протиправно поклав на нього тягар відповідальності за поведінку інших осіб.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2019, адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 26.06.2018 №00051411407, 00051421407.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що податкові повідомлення-рішення, правомірності яких стосується спір, є протиправними, оскільки господарські операції Товариства з ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "Енерго-Альтернатива", ТОВ "НКТрейд", ТОВ "Трейд-Гарант", ТОВ "Мегаполіс Буд", ПП "Телец-Юг", ТОВ "Дрим Тайм", ТОВ "Рейдпром", за результатами яких позивач в податковому обліку збільшив податковий кредит, були реальними, призвели до фактичної зміни майнового стану Товариства, підтверджені належними первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Тоді як відповідач не надав належних та достатніх доказів безтоварності операцій позивача з придбання товарів та послуг у вказаних контрагентів. Доводи контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з посиланням на встановлені у кримінальному провадженні обставини, які характеризують діяльність ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "НКТрейд" і ТОВ "Трейд-Гарант" як фіктивне підприємництво, визнані судами непереконливими з огляду на те, що факт порушення кримінальної справи сам по собі не спростовує юридичних наслідків господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами. Суди визнали недостатнім для висновку про безтоварність господарських операцій позивача із його контрагентами у період, за який проведена перевірка, відсутність у позивача журналу реєстрації виданих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) та доводи контролюючого органу про негативну податкову поведінку зазначених контрагентів, відсутність у них матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для виконання будівельних робіт (надання послуг), які були предметом поставок на адресу позивача, відповідно до розрахунків тривалості робочого часу, наведених в листах Міністерства соціальної політики України.
ГУ ДФС подано касаційну скаргу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2019.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, які він надав на підтвердження безтоварності операцій, фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з ПДВ. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу; представники позивача заперечували проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
У зв`язку з реорганізацією органів ДФС відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалою від 06.07.2020, внесеною у протокол судового засідання, здійснено процесуальну заміну відповідача - Головне управління ДФС у Миколаївській області - його правонаступником, Головним управлінням Державної податкової служби у Миколаївській області.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та з контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари (послуги), придбані у контрагентів-постачальників у період з 2015 по 2017 роки.
За результатами перевірки складено акт від 13.06.2018 №1499/14-29-14-07/38841179, в якому зроблено висновок про порушення Товариством пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), внаслідок чого занижено ПДВ за травень 2015 року - жовтень 2017 року на загальну суму 2' 053' 497,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за травень 2015 року, серпень, жовтень 2017 року на 196' 482,00 грн сумарно.
На підставі зазначеного актa прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, що вирішується у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ "Компанія" Нікон-Буд" правил податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що господарські операції з придбання товарів (будівельні матеріали та устаткування, призначеного для використання при здійсненні будівельних (ремонтних) робіт) та послуг (виконання будівельних і ремонтних робіт на ряді об`єктів (будівель, приміщень) в м. Миколаєві) у ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "Енерго-Альтернатива", ТОВ "НКТрейд", ТОВ "Трейд-Гарант", ТОВ "Мегаполіс Буд", ПП "Телец-Юг", ТОВ "Дрим Тайм", ТОВ "Рейдпром" фактично не відбулися, зважаючи на їх безтоварність, як операцій із фіктивними суб`єктами підприємницької діяльності. Відтак, у Товариства не було правових підстав для збільшення в податковому обліку з ПДВ сум податкового кредиту за рахунок сум ПДВ, нарахованих (сплачених) у ціні придбання товарів (послуг) в цих операціях.
Як на підставу висновку про фіктивність вище зазначених контрагентів-постачальників в акті перевірки зроблено посилання на інформацію, отриману з баз даних ДФС України, та податкову інформацію, отриману ГУ ДФС за результатами заходів податкового контролю, відповідно до якої контрагенти Товариства не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення як господарської діяльності в цілому, так і для виконання робіт за характером (зокрема, ремонт теплового вузла, облаштування та реконструкція систем опалення, вентиляції, електричні роботи) та в обсягах, вказаних в наданих позивачем під час перевірки актах приймання - виконаних робіт (форма КБ-2), довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3), що підтверджується розрахунками Міністерства соціальної політики України тривалості робочого часу для виконання відповідних робіт; дозвільні документи на виконання ремонтних, монтажних, будівельних робіт (ліцензії, дозволи компетентного органу на виконання робіт підвищеної небезпеки) їм не видавалися; вони фігурують в кримінальних провадження, порушених за фактом фіктивного підприємництва; їх вид діяльності (неспеціалізована оптова торгівля, зокрема продуктами харчування) не відповідає виду діяльності, у межах якої задокументовані господарські операції з позивачем; невідповідність асортименту придбаних товарів (послуг) в податкових накладних, за якими вони задекларували податковий кредит, найменуванню товарів (послуг) в податкових накладних, виписаних на адресу позивача.
Свідченням безтоварності операцій позивача з придбання товарів (послуг) у вищевказаних контрагентів контролюючий орган визнав також такі обставини, як відсутність у Товариства на момент перевірки сертифікатів відповідності на товар, журналу реєстрації виданих довіреностей на отримання ТМЦ, товарно-транспортних накладних (подорожних листів); наявність в бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості по розрахунках за придбані товари (послуги). 
Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, що діяла на момент спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий цього пункту).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV (у редакції, чинній станом на період спірних операцій) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений цією нормою.
Підпунктом ''а'' пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК).
Вимоги до змісту податкової накладної та щодо її реєстрації в Єдиному  реєстрі податкових накладних встановлені нормами пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання (виготовлення) товарів (послуг), суми ПДВ в ціні за які можуть бути включені до податкового кредиту, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та податковою накладною, оформленою та зареєстрованою в установленому статтею 201 ПК порядку.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).
Вимогам наведених норм ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що придбання Товариством товарів (послуг) у ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "Енерго-Альтернатива", ТОВ "НКТрейд", ТОВ "Трейд-Гарант", ТОВ "Мегаполіс Буд", ПП "Телец-Юг", ТОВ "Дрим Тайм", ТОВ "Рейдпром" підтверджується наданими позивачем належним чином оформленими первинними документами та супутніми документами, копії яких є в матеріалах справи, а укладені позивачем із зазначеними контрагентами  договори спрямовані на настання реального господарського результату, що, за висновком судів, є достатнім для встановлення факту  господарських операцій між позивачем та цими контрагентами. 
Однак, оцінка доказів судами попередніх інстанцій має узагальнений характер, оскільки в судових рішеннях не зазначені конкретні документи, на яких ґрунтується висновок суду; докази, досліджені судом, вказані як первинні документи та інші супутні документи.
Визнаючи надані позивачем документи доказами  операцій з придбання товарів (послуг), суди не встановили, за якими операціями позивач сформував податковий кредит, в якому розмірі та за які податкові періоди. Висновок судів, що відповідач не навів будь-яких доводів та не надав будь-яких доказів, які ставили б під сумнів реальність господарських операцій позивача з  ТОВ "Лекс Про", ТОВ "Юкатан-Груп", ТОВ "БК" "Перспектива Моноліт", ПП "СКН-Груп", ТОВ "Альтар Груп", ТОВ "Енерго-Альтернатива", ТОВ "НКТрейд", ТОВ "Трейд-Гарант", ТОВ "Мегаполіс Буд", ПП "Телец-Юг", ТОВ "Дрим Тайм", ТОВ "Рейдпром", не відповідає доказам у справі. 
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з вище вказаними контрагентами. Ці доводи обґрунтовані посиланням на встановлені під час перевірки обставини щодо діяльності кожного контрагента, які були підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень і які в сукупності ставлять під сумнів реальність господарських операцій. Такими обставинами є, зокрема відсутність у контрагентів виробничих, матеріальних, трудових ресурсів, за наявності яких можуть бути виконані роботи (надані послуги), вказані як предмет поставок в податкових накладних, на підставі яких позивач збільшив суму податкового кредиту, враховуючи характер робіт, виконання яких вимагає, зокрема, отримання відповідних дозволів.
Про необґрунтованість податкової вигоди платника податків можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.
Висновок Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин, оскільки відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Отже, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і правильно вирішили спір, не можна.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі рішення належить скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко В.П. Юрченко   М.Б. Гусак