ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 816/1753/18
адміністративне провадження № К/9901/18614/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Григоров А.М., судді - Подобайло З.Г., Бартош Н.С.) у справі №816/1753/18 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, податкової вимоги, рішення
установив:
У травні 2018 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 квітня 2018 року №0037121311 та №0037131311;      вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 2 квітня 2018 року №0037091311; рішення про застосування штрафних санкцій від   2 квітня 2018 року №0037111311.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2018 року позивачу відмовлено у задоволенні позову.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 2 квітня 2018 року №0037121311 та №0037131311, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0037091311 від 2 квітня 2018 року, рішення №0037111311 про застосування штрафних санкцій від 2 квітня 2018 року та прийнято в цій частині нове рішення про задоволення позову; в решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняте цим судом рішення й залишити в силі постанову суду першої інстанції. Наголошує, що судом апеляційної інстанції не надано правової оцінки обставинам, якими податковий орган обґрунтовував правомірність своїх рішень. Стверджує, що договори відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування не є документами, які підтверджують витрати, пов`язані з господарською діяльністю позивача, доходи від якої отримано за договорами про надання фінансових послуг (факторингу) та доходи від укладення яких позивачем включено до складу доходів за відповідні звітні (податкові) періоди. У зв`язку з цим, заявник касаційної скарги вважає, що позивачем було завищено витрати внаслідок включення до їх складу сум коштів, сплачених цедентам за договорами цесії.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне й обґрунтоване. Вважає, що відповідачем під час перевірки було фактично встановлено нікчемність договорів факторингу та цесії, укладених за участі позивача, що є неприпустимим й виходить за межі повноважень контролюючого органу. Рішення апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивач не оскаржує. 
Представником відповідача подано до суду клопотання про заміну відповідача у справі Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на його правонаступника - Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області
Статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України   визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього такою ж мірою, якою вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р «Питання Державної податкової служби»   визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї   постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України»   функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики тощо. 
На підставі положень вказаних актів, Головним управлінням ДПС у Полтавській області відповідно до наказу від 29 серпня 2019 року №7 розпочато виконання функцій і повноважень ГУ ДФС у Полтавській області, що припиняється.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав до заміни відповідача у цій справі його правонаступником.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП Шияна Д.С. щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з           14 листопада 2014 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 15 березня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пункту 44.6 статті 44, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у періоді, що перевірявся, на загальну суму у сумі 201259,19 грн, а саме: за 2015 рік у сумі 684,90 грн, за 2016 рік у сумі 148960,70 грн та за 2017 рік у сумі 51613,59 грн;
- підпункту 1.1, підпункту 1.2, підпункту 1.4, підпункту 1.5 пункту 16-1      підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 16783,30 грн, а саме: за 2015 рік - 68,49 грн, за 2016 рік у сумі 12413,68 грн та за 2017 рік у сумі 4301,13 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7, частин п`ятої, одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок на загальну суму 43393,24 грн, у тому числі: за 2015 рік у сумі 1172,16 грн, за 2016 рік у сумі 26029,08 грн та за 2017 рік у сумі 16192,00 грн;
- пп. «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті неподання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ за період, що перевірявся, в тому числі по звітних періодах, а саме: за 1-4 квартали 2017 р.;
- включення до податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2015-2017 роки неправдивих даних, чим порушено підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункт 177.10 статті 177 ПК України та статті 128 пункту 6 Господарського кодексу України.
2 квітня 2018 року відповідачем винесено:
- податкове повідомлення-рішення №0037121311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в загальній сумі 251573,99 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 201259,19 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 50314,80 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0037131311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в загальному розмірі 20979,13 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - в сумі 16783,30 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями (штрафами) - в сумі 4195,83 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0037091311, якою позивачу визначено недоїмку зі сплати єдиного внеску в сумі 43393,24 грн;
- рішення №0037111311 про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 7176,66 грн.
Не погодившись із вказаними рішеннями контролюючого органу позивач звернувся до суду з цим позовом.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що за договорами про надання фінансових послуг факторингу, укладених позивачем з ТОВ «Маркс.Капітал» та ТОВ «Фінансова компанія «Фаторинг Про», факторам було передано право вимоги за грошовими зобов`язаннями, які на час укладення цих договорів про надання фінансових послуг факторингу були відсутні у позивача (оскільки на час укладення договорів про надання фінансових послуг факторингу позивачем не були укладені договори відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування). 
Апеляційний суд із висновком суду першої інстанції не погодився, скасував прийняте ним рішення та задовольнив позов частково. При цьому суд апеляційної інстанцій вважав безпідставним висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат внаслідок включення до їх складу сум коштів, сплачених цедентам за договорами відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування, оскільки встановив, що фактична передача документів від клієнта фактору за договорами факторингу відбулась після остаточного підписання договорів цесії та передачі всіх необхідних для його виконання документів.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
За приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
За приписами статті 1077 Цивільного кодексу України за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов`язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов`язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Клієнт може відступити факторові свою грошову вимогу до боржника з метою забезпечення виконання зобов`язання клієнта перед фактором. 
Відповідно до статті 1078 Цивільного кодексу України предметом договору факторингу може бути право грошової вимоги, строк платежу за якою настав (наявна вимога), а також право вимоги, яке виникне в майбутньому (майбутня вимога). Майбутня вимога вважається переданою фактору з дня виникнення права вимоги до боржника. Якщо передання права грошової вимоги обумовлене певною подією, воно вважається переданим з моменту настання цієї події. У цих випадках додаткове оформлення відступлення права грошової вимоги не вимагається.
За встановленими в цій справі обставинами, у період 2015-2017 років між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Маркс.Капітал», ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» було укладено низку договорів про надання фінансових послуг факторингу, відповідно до яких ТОВ «Маркс.Капітал», ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» виступають факторами, а позивач - клієнтом. За умовами договорів клієнт передає фактору, а фактор приймає і зобов`язується оплатити клієнтові усі права вимоги за грошовими зобов`язаннями, що виникли у клієнта з договорів відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування відповідно до додатків до основних договорів. В силу цього договору фактор займає місце клієнта (як кредитора) в зобов`язаннях, що виникли із договорів, відносно усіх прав клієнта, у тому числі права одержання від боржника сум основного боргу, відсотків, неустойок у повному обсязі.
Поряд із тим, ФОП ОСОБА_1 укладав договори відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування, згідно з якими цесіонарій (новий кредитор) ФОП ОСОБА_1 та цеденти (первісні кредитори) фізичні особи укладали договори купівлі-продажу права вимоги виплат страхового відшкодування. За умовами договорів цедент відступає цесіонарію, а цесіонарій приймає і зобов`язується оплатити цеденту усі права вимоги, що виникли у цедента у зв`язку із фактом настання дорожньо-транспортної пригоди.    
Позивачем було включено до складу витрат суми коштів, виплачених за відступлення права вимоги страхового відшкодування первісним кредиторам. 
Перевіркою встановлено ряд випадків, коли договори відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування були датовані пізніше, ніж договори про надання фінансових послуг факторингу, незважаючи на те, що в них визначена загальна сума боргу, передана фактором клієнту. 
На переконання контролюючого органу, укладенню таких договорів має передувати послідовність певних подій, а саме: 1) настання дорожньо-транспортної пригоди;                    2) встановлення винної та потерпілої осіб; 3) встановлення суб`єкта виплати страхового відшкодування; 4) укладення між потерпілим та позивачем договору відступлення права вимоги (цесії); 5) укладення договорів про надання фінансових послуг факторингу.
Оскільки такої послідовності позивачем дотримано не було, контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем передано право вимоги до боржників, які на час укладення договорів про надання фінансових послуг факторингу у позивача не виникли.
У зв`язку з цим, перевіркою встановлено завищення позивачем документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності у 2015-2017 роках, за рахунок неправомірного віднесення до їх складу витрат (суми) за договорами відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування, укладених з фізичними особами, що зазнали матеріальних збитків внаслідок дорожньо-транспортних пригод. 
Аналізуючи такі доводи податкового органу, апеляційним судом було встановлено, що укладаючи договори факторингу, сторони правочину (ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» та ТОВ «Маркс.Капітал» з одного боку та позивач - з іншого), узгодили, що фактична передача документів, необхідних для виконання їх умов, буде здійснена ФОП ОСОБА_1 лише після підписання всіх договорів цесії, на підставі яких до ТОВ «Фінансова компанія «Факторинг Про» та ТОВ «Маркс.Капітал» перейдуть права вимоги до боржників. Сторони договору факторингу дійшли згоди, що фактичне виконання вказаних договорів факторингу буде розпочато вже після підписання всіх договорів цесії, укладених між ФОП ОСОБА_1 та потерпілими в результаті дорожньо-транспортних пригод особами.
Отже, фактичне виконання договорів факторингу було здійснене після остаточного підписання всіх договорів цесії, які було укладено між ФОП ОСОБА_1 та потерпілими в результаті дорожньо-транспортних пригод особами, та передачі всіх необхідних для його виконання документів. Окрім того, апеляційним судом було встановлено, що оплата цедентам за договорами цесії була здійснена безпосередньо після остаточного підписання договорів цесії.
За висновком апеляційного суду, незважаючи на той факт, що дата фактичного підписання договорів цесії передувала підписанню договорів факторингу, виконання умов договорів факторингу не могло бути здійснене до остаточного підписання договорів цесії, на підставі яких фактор отримав право вимоги до боржників, оскільки фактичне виконання договорів факторингу було здійснено виключно після підписання договорів цесії.
Апеляційний суд установив, що суми, витрачені позивачем на придбання права вимоги у потерпілих в результаті дорожньо-транспортних пригод за договорами, включалися до складу витрат лише після укладання з останніми договорів, а не під час укладання договорів факторингу, отже, в час, коли вони фактично були понесені (оплачені). 
За таких обставин, висновок відповідача про завищення позивачем витрат у 2015-2017 роках внаслідок включення до їх складу сум коштів, сплачених цедентам за вище договорами відступлення права вимоги (цесії) виплати страхового відшкодування, апеляційним судом обґрунтовано визнано безпідставним. 
Колегія суддів також погоджується з доводами позивача про те, що відповідачем під час перевірки було фактично встановлено нікчемність договорів факторингу та цесії, укладених за участі позивача, що є неприпустимим й виходить за межі повноважень контролюючого органу. 
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав до часткового задоволення позову ФОП ОСОБА_1 .
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість, такі зводяться до переоцінки встановлених цим судом обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів вважає, що апеляційний суд повно встановив обставини справи, проаналізував й перевірив доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку суду апеляційної інстанції при дослідженні доказів судом касаційної інстанції не встановлено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга позивача підлягає залишенню без задоволення, а оскаржуване ним судове рішення апеляційного суду - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (правонаступником якого є Головне управління Державної фіскальної служби у Полтавській області) - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                        О.В. Білоус
                                                                              Н.Є. Блажівська