ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/5584/15
адміністративне провадження № К/9901/27210/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу №813/5584/15 за позовом Дочірнього підприємства «Амбієнте Ферніче Україна» до Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.12.2015 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2016 (головуючий суддя    Шинкар Т.І., судді: Пліш М.А., Ільчишин Н.В.),

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Амбієнте ферніче Україна» (далі - ДП «Амбієнте ферніче Україна», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Кам`янка-Бузькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ДПІ, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 10.08.2015 №0000682206.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15.12.2015, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2016, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2016 у справі №813/5584/15.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №813/5584/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 06.07.2020 касаційний розгляд справи №813/5584/15 призначено у судовому засіданні без повідомлення сторін на 07.07.2020. 

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає,  що контролюючим органом встановлено безпідставне списання позивачем з позабалансового рахунку тканини, ввезеної згідно давальницького договору за 2013 рік. Також тканини, які не списувались з позабалансового рахунку позивача, та використовувалися позивачем для виробництва м`яких меблів відповідно давальницького контракту рахуються як безоплатно отримані товари. Податковий орган звертає увагу, що позивачем не надано інформацію щодо руху сировини на позабалансовому рахунку. Відтак, позивачем порушено підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункт 137.10 статті 137 Податкового кодексу України. Відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу. Підприємство наголошує, що розрахунок в додатку до акту перевірки містить елементарні арифметичні помилки, ні в акті перевірки, ні в розрахунку кількості фактично використаної тканини у додатку до акту перевірки не вказано, не зазначено на підставі яких документів податковий орган проводив обчислення, в яких первинних документах та документах бухгалтерського обліку підприємством було допущено помилки, і якими документами підтверджується в діях позивача сам факт порушення. Дані підприємства підтверджуються документально, на відміну від даних акту перевірки та додатків до нього. Позивач просить залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін. А касаційну скаргу - без задоволення.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 04.06.2015 по 16.07.2015 посадовими особами податкового органу проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Амбієнте Ферніче Україна». 

За результатами перевірки складено акт від 23.07.2015 №47/13-20-22-00/33465109. Стосовно порушень, допущених позивачем за результатами 2013 року у акті перевірки вказано, що у ході перевірки, встановлено, що підприємством списано за 2013 рік помісячно з позабалансового рахунку 022 давальницьку сировину в кількості 173172 погонних метри на суму 8'707'480грн. Перевіркою правильності списання на виробництво давальницької сировини відповідно до специфікацій до давальницького контракту, де вказані кількісні показники давальницької сировини замовника, яка використовується для виробництва одиниці продукції, у тому числі тканини встановлено, що використано даної тканини на виробництво м`яких меблів згідно даного контракту, за 2013 рік в кількості 147503 погонні метри на суму 7'005'797грн. Отже, підприємством безпідставно списано з позабалансового рахунку 022 імпортованої тканини, ввезеної згідно давальницького договору за 2013 рік в кількості 25669 погонних метрів на суму 1'701'683грн.

Крім цього, перевіркою встановлено, що підприємством для виробництва м`яких меблів згідно давальницького контракту на виробництво використовувалися тканини, (що підтверджується ВМД), які протягом 2013 року не списувалися з позабалансового рахунку підприємства саме у 2013 році в кількості 22041 погонний метр на суму 938630грн. Розрахунок списання давальницької сировини з позабалансового рахунку 022, кількість використаної давальницької сировини згідно з специфікаціями на виробництво та використання тканини на виробництво давальницької продукції не списано з позабалансового рахунку 022 наведено у додатку №1 до даного акту перевірки. Таким чином, ДП «Амбієнте ферніче Україна» безпідставно списані з позабалансового рахунку 022 тканини, ввезені згідно давальницького договору за 2013 рік в кількості 25669 погонних метрів на суму 1'701'683грн. та не використані для виробництва м`яких меблів відповідно давальницького контракту рахуються безоплатно отриманими товарами підприємством. Також, тканини, які протягом 2013 року не списувалися з позабалансового рахунку підприємства в кількості 22041 погонний метр на суму 938630грн. та використовувалися підприємством для виробництва м`яких меблів відповідно давальницького контракту рахуються безоплатно отримані товари підприємством.

Позивач, не погодився з висновками акту перевірки і подав відповідачеві заперечення до акту перевірки від 31.07.2015 №2144/101.

Відповідач, за результатами розгляду цього заперечення своїм листом від 07.08.2015 №3900/13-20-22-00 повідомив, що запереченнями платника спростовується наявність порушення щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2'578'563грн. Наявність порушень підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункт 137.10 статті 137 Податкового кодексу України щодо заниження податку на прибуток за 2013 рік на суму 501659грн. аргументами заперечення не спростовано.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.08.2015 №0000682206. Вказаним рішенням позивачеві визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток в сумі 752489грн. (501659грн. - основний борг та 250830грн. - штрафні санкції).

Розглядаючи справу, з урахуванням обставин, суди встановили, що предметом судового спору є питання порушення позивачем правил обчислення показників податкової звітності лише за 2013 рік.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з положеннями підпункту135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи (що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства) включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що як встановлено проведеною перевіркою, протягом періоду з 01.01.2013 по 31.12.2013 підприємство занизило доходи на суму 2'640'313грн. не включивши до їх складу вартість безоплатно отриманих товарів. Зокрема, у 2013 році підприємство списало 173172 погонні метри тканини вартістю 8'707'480грн., а фактично використало на виробництво продукції з давальницької сировини 147503 погонні метри вартістю 7'005'797грн. Різниця між списаними і використаними матеріалами протягом 2013 року складає 25669 погонних метрів вартістю 1'701'683грн. 

Крім того, протягом 2013 року без списання з позабалансового рахунку 022 тканини, що підлягала переробці в якості давальницької сировини на підставі зовнішньоекономічного контракту, було використано 22041 погонний метр тканини вартістю 938630грн. 

На підставі вказаного ДПІ зроблено висновок, що Підприємством безпідставно занижено податок на прибуток за рахунок невключення безоплатно отриманих товарів за 2013 рік. Відповідач дійшов висновку про наявність порушень підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункт 137.10 статті 137 Податкового кодексу України щодо заниження податку на прибуток за 2013 рік на суму 501659грн.

З матеріалів справи встановлено, що виробництво диванів з давальницької сировини здійснюється ДП «Амбієнте Ферніче Україна» на підставі контракту від 01.09.2010 №01/09/2010, укладеного з нерезидентом Actona Company A/S (Данія). Вказаним контрактом передбачено, що ДП «Амбієнте Ферніче Україна» (Виконавець) здійснює виробництво м`яких меблів для Actona Company A/S (Замовника) з сировини, які постачаються Замовником. Відповідно до Контракту вся сировина належить Замовнику.

Невід`ємною частиною цього контракту є додатки, які визначають асортимент продукції, що має бути виготовлена, технологічну схему виробництва, співвідношення вмісту давальницької сировини у вартості готової продукції та специфікації, які визначають кількісний та якісний склад готової продукції кожного найменування. Вказаними специфікаціями визначено нормативи витрат сировини (у тому числі тканини у погонних метрах ) на одиницю продукції конкретного виду. Витрачання матеріалів (у т.ч. тканини) здійснюється згідно узгоджених нормативів.

На підставі аналізу законодавчих норм та положень контракту судами встановлено, що давальницька сировина є власністю замовника та у разі передання її виконавцю для переробки право власності до виконавця не переходить. Ця загальноприйнята правова норма діє як у разі здійснення операцій між українськими підприємствами, так і у разі здійснення операцій з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічній діяльності. Передача давальницької сировини на переробку не змінює податкових зобов`язань виконавця, оскільки не відбувається переходу права власності на цю сировину.

Відповідно до пункту 135.4 статті 135 ПК України при отриманні давальницької сировини та вивезенні виробленої з неї готової продукції жодних змін у складі валових доходів і валових витрат підприємства-виконавця не відбувається. Податкові наслідки в обох сторін договору на переробку давальницької сировини виникають на етапі надання послуг з переробки сировини й розрахунків за ці послуги. За датою підписання акта передачі готової продукції, виробленої із давальницької сировини, або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт чи надання послуг, виникає дохід від такої операції, який визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі.

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Витрати, що формують собівартість наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291, позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух, зокрема, цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об`єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі). Бухгалтерський облік указаних цінностей ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.

Виконавець веде облік руху давальницької сировини на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік витрат на переробку або доробку давальницької сировини ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

На підтвердження фактичного надання послуг із переробки давальницької сировини та обліку переданої Замовником тканини позивачем надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 232, картки рахунку 232, які ведуться в розрізі кожного найменування дивану, внутрішні виробничі Звіти про випуск продукції за 2013 рік (річний і щомісячні звіти протягом 2013 року), річні та помісячні звіти про розмитнення та вивезення давальницької тканини 022, ВМД та інвойси давальницької тканини розмитнені для використання для власних потреб, ВМД та інвойси давальницької тканини повернуті замовником, реєстр ВМД по імпорту давальницької сировини за 2013 рік, інвойси імпорту давальницької сировини

За даними первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку Підприємства станом на 01.01.2013 залишок давальницької сировини складав 21 148,85 погонних метрів Протягом 2013 року в процесі переробки давальницької сировини: надійшло від замовника 234028,04 погонних метрів; витрачено на виготовлення готової продукції 183754,85 погонних метрів; розмитнено для власного використання 4833,43 погонних метрів та повернуто замовнику в якості залишків 35870,58 погонних метрів, разом 40704,01 погонних метрів; залишок матеріалів на 31.12.2013 складає 30718,03 погонних метрів.

У 2013 році Підприємством виготовлено 22436 диванів різних найменувань (у розрізі кількості і найменування кожного виду виготовлених диванів). Всього на виробництво 20942 диванів (на ремонт 1494 крісел Chikago тканина не витрачалась) було використано 183754,85 погонних метрів тканини.

У бухгалтерському обліку кількість виготовлених диванів разом з витратами у грн. відповідно до відображено позивачем у картці рахунку 232 «Витрати виробництва» по складу готової продукції. У картках рахунку 232, які ведуться в розрізі кожного найменування дивану, кількість виготовлених диванів відповідає їх кількості у виробничих звітах (за вирахуванням кількості диванів, які були в залишку на початок 2013 року). Також, у картках рахунку 232 вказано номери інвойсів, за якими замовник-нерезидент здійснював оплату цієї продукції та через дріб номер ВМД на її вивезення.

Відомості про зворотне вивезення частини давальницької сировини і розмитнення частини сировини для власних потреб підтверджується річним та помісячними звітами, інформацією про рух давальницької тканини по рахунку 022 за 2013 рік, ВМД та інвойсами на давальницьку сировину, повернуту замовнику, реєстром ВМД по імпорту давальницької сировини за 2013 рік, ВМД та інвойсами на давальницьку сировину, розмитнену для власного використання, які додано позивачем разом з додатковими поясненнями до позовної заяви.

У оборотно-сальдовій відомості за 2013 рік зведено відомості про собівартість виробництва продукції усіх найменувань цього року і їх вартість (без врахування вартості давальницької сировини, що є власністю замовника) по дебету рах.232, які надалі перенесено в головну книгу в колонку «Дебет оборотів» по рахунку 232.

Спростування цих даних позивача конкретною доказової інформацією у акті перевірки, додатках до нього та запереченнях на позовну заяву відсутні. Таким чином, Позивачем документально підтверджено використання на виробництво готової продукції з давальницької сировини тканин у кількості 183754,85 погонних метрів.

Суди попередніх інстанцій вважали за необхідне вказати, що реальність господарських операцій між позивачем та Actona Company A/S податковим органом не заперечувалась.

Окрім того, судами зауважено, що в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», затвердженого Наказом ДПА України від 22.12.2010 №984, за винятком контракту, у акті перевірки немає покликання на конкретні документи з конкретними реквізитами, які б підтверджували факт порушення, допущеного позивачем, відсутні такі посилання також і в Додатку №1 до акта, де наводиться розрахунок сум, наведених у акті перевірки. При цьому здійснені в Додатку №1 до акта розрахунки містять елементарні арифметичні помилки, розгорнутого пояснення, яким чином було розраховано кількість фактично використаних матеріалів (тканини) у акті не вказано.

З метою з`ясування підставності розрахунків, наведених у додатку №1 до акту перевірки суд першої інстанції двічі викликав ревізора Г.Й. Пемпусь, яка проводила перевірку і на момент розгляду справи у суді вже не працювала в органах ДФС, для надання пояснень та показань в якості свідка, однак двічі поштова служба повертала повістки через неможливість їх вручення адресату.

Враховуючи вказане, на підставі системного аналізу обставин справи та законодавчих положень, колегія суддів приходить до висновку, що, оскільки давальницька сировина на всіх етапах її обробки та продукція, вироблена з неї, є власністю замовника, переробка давальницької сировини - це не виробництво та продаж продукції, а робота (послуга), виконана для замовника, а тому підприємство-переробник калькулює лише вартість виконаних робіт з переробки такої сировини. Відображення в бухгалтерському обліку переробника операцій з давальницькою сировиною на позабалансових рахунках Підприємства не впливають на правильність чи порушення порядку ведення податкового обліку.

Оскільки доказів в підтвердження безоплатного отримання Підприємством товару ДПІ суду не надано, а судом не встановлено, таким чином колегія суддів вважає вірним висновок судів попередніх інстанцій, що позивачем документально підтверджено використання на виробництво готової продукції з давальницької сировини тканин, що є підставою визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 340, 349, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2016 у справі №813/5584/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді                                             -------------------                                         В.В. Хохуляк
                                                        -------------------                                         Л.І. Бившева
                                                        -------------------                                         Т.М. Шипуліна