ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 року 
м. Київ
справа № П/811/2177/15
касаційне провадження № К/9901/28007/18
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Інспекція) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.12.2015 (суддя - Жук Р.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  10.02.2016 (головуючий суддя - Олефіренко Н.А., судді - Шальєва В.А., Білак С.В.) у справі за позовом Приватного підприємства «Лідер-Друк» (далі - Підприємство) до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

У С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.03.2015 № 0000382204 та № 0000392204.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що у разі проведення перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України  податкове повідомлення-рішення не приймається до набрання законної сили відповідним судовим рішенням лише у випадку, якщо відносно посадових осіб цього ж платника податків, який перевіряється, в рамках кримінального провадження розслідується кримінального правопорушення, предметом якого є податки та/або збори. Відносно інших осіб (платників податків), перевірка яких проведена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, податковий орган не обмежений у праві прийняття податкових повідомлень-рішень, у тому числі й у даному випадку щодо позивача, оскільки під час розгляду справи не в становлено обставин розслідування в рамках кримінального провадження кримінального правопорушення стосовно посадових осіб Підприємства, предметом якого б були податки/збори, з огляду на що Інспекція зобов`язана була прийняти податкові повідомлення-рішення протягом 10 днів із дня складання акту, тобто не пізніше 10.12.2012.  

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 21.12.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2016, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11.03.2015 № 0000382204 та № 0000392204. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що враховуючи зміни до Податкового кодексу України, які вступили в силу з 04.01.2013 та те, що кримінальна справа була порушена не відносно посадових осіб Підприємства, податкові повідомлення-рішення мали бути прийняті протягом 10 робочих днів з дня набрання законної сили змін та доповнень до Податкового кодексу України, тоді як оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією 11.03.2015, що є порушенням пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України. Також, суди виходили з ого, що беручи до уваги наявність підтверджуючих документів, а також придбання товарів і послуг з метою провадження господарської діяльності, висновки акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства є помилковими, з урахуванням того, що у вироку Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30.11.2014 у кримінальній справі № 405/8916/14-к встановлено лише обставини щодо залучення суб`єктів господарювання, які здійснювали фіктивну діяльність, тоді як інших обставин, зокрема, щодо їх господарської діяльності по взаємовідносинах з Підприємством не встановлено та не досліджено доказів на підтвердження таких обставин.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 26.07.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що на час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 30.11.2012 № 186/22-2/34629332, редакція пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України передбачала, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінального процесуального законодавства або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінальним процесуальним законодавством або законом про оперативно-розшукову діяльність. Також, скаржник відзначив, що в силу положень частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. 

Підприємство не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.06.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 16.06.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу від 15.11.2012 № 2370 та постанови слідчого слідчої групи - старшого слідчого з ОВС слідчого відділу ДПС у Кіровоградській області від 02.04.2012 Інспекція провела позапланову документальну невиїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 по 31.12.2011, результати якої оформлені актом від 30.11.2012 № 186/22-2/34629332, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 373345,00 грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.5, пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 343484,00 грн. 

Після отримання вироку Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30.11.2014 у кримінальній справі № 405/8916/14-к, який набрав законної сили 08.12.2014, Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 11.03.2015; № 0000392204, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 141896,00 грн., у тому числі: 131584,00 грн. - за основним платежем, 10312,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000382204, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 161586,00 грн., у тому числі: 136109,00 грн. - за основним платежем, 25477,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час призначення перевірки) документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Нормами пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час проведення перевірки) встановлено, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінального процесуального законодавства або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінальним процесуальним законодавством або законом про оперативно-розшукову діяльність. 

Законом України від 20.11.2012 № 5503-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів», який набрав чинності 04.01.2013, пункт 86.9 був викладений в такій редакції: «У разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Відповідно до пункту 58.4 статті 58 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на як час проведення перевірки, так і на час прийняття податкових повідомлень-рішень) у разі коли судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена судовим рішенням, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом. Складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов`язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена судовим рішенням, забороняється до набрання законної сили судовим рішенням у кримінальному провадженні або винесення ухвали про закриття такого кримінального провадження за нереабілітуючими підставами. Абзац другий цього пункту не застосовується, коли податкове повідомлення-рішення надіслане (вручене) до повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд вважає, що як на час проведення перевірки, так і на час прийняття податкових повідомлень-рішень існувала пряма заборона закону, за якою податкові органи не мають права приймати податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується податковим органом за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінального процесуального законодавства.

При цьому, суди попередніх інстанцій неправомірно застосували редакцію пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, яка набула чинності 04.01.2013, до перевірки, яка була призначена 15.11.2012 та результати якої були оформлені 30.11.2012 актом № 186/22-2/34629332, оскільки зазначена редакція пункту 86.9 зазначеної статті поширюється лише на перевірки, призначені з 04.01.2013, та не може застосовуватись до перевірок, призначених до набрання чинності Законом України від 20.11.2012 № 5503-VI, оскільки не передбачає пом`якшення або скасування відповідальності особи, а лише звужує коло осіб, яким розраховується грошове зобов`язання за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для застосування Інспекцією положень пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України до спірних правовідносин та наявність у податкового органу обов`язку прийняти податкові повідомлення-рішення на підставі висновків акту перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, протягом 10 робочих днів з дня набрання чинності Законом України від 20.11.2012 № 5503-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів», є безпідставними.

Таким чином, Верховний Суд вказує, що при прийнятті оспорюваних податкових повідомлень-рішень після набрання законної сили вироком суду Інспекцією був дотриманий спосіб реалізації владних управлінських функцій.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій, зазначаючи про наявність у Підприємства підтверджуючих документів, а також придбання товарів і послуг з метою провадження господарської діяльності, дійшли висновку про те, що сам факт фіктивності контрагентів, встановлений вироком Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30.11.2014 у кримінальній справі № 405/8916/14-к, може бути ігнорований.

Верховний Суд з таким висновком не погоджується виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає частковому задоволенню, а постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.12.2015 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.02.2016 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21.12.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від  10.02.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Т.М. Шипуліна   В.В. Хохуляк