ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 вересня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003363 пров. № А/857/4243/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Іщук Л. П.,
суддів – Носа С. П., Обрізка І. М., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року (ухвалене головуючим суддею Костецьким Н. В. о 13:16 год у м. Львові) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,
                                                     В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати:
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002881307;
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002911307;
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002861307;
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002871307;
податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002921307;
вимогу Головного управління ДФС у Львівській області про сплату боргу (недоїмки) від 17.07.2019 № Ф-0009991307;
рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17.07.2019 № 0009981307.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове судове рішення про задоволення позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції залишено поза увагою, що кошти, отримані від ТзОВ «АІП», є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою, а тому такі не підлягають включенню до оподаткованого доходу, а помилкове зазначення призначення платежу – оплата за товари спростовується листами та поясненнями вказаного контрагента. Вказує на помилковість висновку контролюючого органу про те, що після державної реєстрації припинення фізичної особи-підприємця припиняється право власності на належні товарно-матеріальні цінності, що призвело до протиправного віднесення отриманих ним коштів на погашення заборгованості контрагентів за раніше поставлений товар до авансу та виключення понесених ним документально підтверджених витрат при розрахунку чистого оподаткованого доходу. Зазначає, що суд першої інстанції не врахував, що він здійснював нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за першою подією – відвантаження товарів, що підтверджується податковими та видатковими накладними, які співпадають між собою за датою та сумою товару. Оскільки відвантаження товару передувало оплаті за нього, він здійснював реєстрацію податкових накладних за датою відвантаження такого, відтак, при отриманні оплати за вказаний товар у нього не виникало обов`язку зі сплати податку на додану вартість. Крім цього, вказує на ненадання судом першої інстанції жодної правової оцінки його доводам в частині нарахування відповідачем податкових зобов`язань зі сплати єдиного внеску. Також скаржник зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що в березні 2018 року відповідачем проводилась перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.10.2017 по 31.10.2017, за результатами якої жодних порушень виявлено не було, що суперечить висновкам акта перевірки, на підставі якого було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, у якому останній з посиланням на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції просить суд залишити апеляційну скаргу без задоволення.
Апеляційний суд відповідно до вимог пункту 1 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, фактично здійснював оптову торгівлю залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього та перебував на загальній системі оподаткування в період з 16.11.2016 по 31.12.2016, з 01.01.2018 по 31.03.2018, а з 01.01.2017 по 31.12.2017, з 01.04.2018 по 31.12.2018 був платником єдиного податку 3 групи.
Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання виконання вимог валютного та іншого законодавства, законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 16.11.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.11.2016 по 31.12.2018, за результатами проведення якої складено акт від 04.03.2019 № 332/13-01-13-07/ НОМЕР_1 .
Вказаний акт перевірки містить висновок про такі порушення, допущені позивачем:
пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 1 квартал 2018 року на 219830,16 грн;
підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX, підпункту 163.1.1 пункту 163. 1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір за 1 квартал 2018 року на 18319,18 грн;
пункту 4 частини першої статті 4, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, абзацу 1 частини п`ятої статті 8, абзаців 3, 5 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок, за 1 квартал 2018 року на загальну суму 33885,21 грн;
пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті, на загальну суму 1089783 грн, в тому числі за квітень 2017 року на 140 грн, за червень 2017 року на 412 грн, за вересень 2017 року на 189730 грн, за жовтень 2017 року на 243517 грн, за листопад 2017року на 210295 грн, за грудень 2017 року на 172539 грн, за січень 2018 року на 149840 грн, за лютий 2018 року на суму 16339 грн, за березень 2018 року на 79708 грн, за квітень 2018 року на 16612 грн, за червень 2018 року на 4000 грн, за липень 2018 року на 1717 грн, за серпень 2018 року на 500 грн, за вересень 2018 року на 667 грн, за жовтень 2018 року на 1767 грн, за грудень 2018 року на 2000 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за лютий 2017 року - грудень 2018 року;
пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в частині ненадання книги обліку доходів і витрат за період з 16.11.2016 по 31.03.2018.
Такі висновки обґрунтовані тим, що позивачем отримано аванс за товар (роботи, послуги) від покупця, проте такий аванс не включений до складу доходів за 1 квартал 2018 року. До перевірки не надано книги обліку доходів та витрат за 1 квартал 2018 року, а також інші документи, що підтверджують витрати, включені в декларацію. Зазначено, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 не надано доказів загального оподаткованого доходу і витрат, пов`язаних з його господарською діяльністю, в тому числі, не надано договорів про надання поворотної безвідсоткової допомоги ТзОВ «АІП», тому висновки зроблені на підставі платіжних доручень. Також не надано доказів отримання доходу від ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» як післяоплату за відвантажений товар та не підтверджено факт реєстрації відповідних податкових накладних за першою подією – відвантаженням товару. Також проведеною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. 
На підставі виявлених вище порушень Головним управлінням ДФС у Львівській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 01.04.2019 № 0002881307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 22898,98 грн (з яких за основним зобов`язанням – 18319,18 грн та за штрафними санкціями – 4579,80 грн);
від 01.04.2019 № 0002911307, яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1 089782,93 грн застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 544891,47 грн;
від 01.04.2019 № 0002861307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1362228,75 грн (з яких за основним зобов`язанням - 1089783,00 грн та за штрафними санкціями на 272445,75 грн);
від 01.04.2019 № 0002871307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 274787,70 грн (з яких за основним зобов`язанням - 219830,16 грн та за штрафними санкціями  - 54957,54 грн);
від 01.04.2019 № 0002921307, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн.
Також Головним управлінням ДФС у Львівській області було винесено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 01.04.2019 № Ф-0002901307 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.04.2019 № 0002891307, які за результатом адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 22.05.2019 № 23529/6/99-99-11-05-02-25 були скасовані та вважалися відкликані, оскільки не відповідали встановленим формам та містили покликання на неправильний номер акта перевірки. Зобов`язано відповідача винести та направити нові вимогу та рішення.
На виконання такого рішення відповідачем винесено вимогу про сплату фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 боргу зі сплати єдиного внеску в розмірі 33885,21 грн та прийнято рішення від 17.07.2019 № 0009981307про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3388,52 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно донараховані позивачу грошові зобов`язання оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки позивачем не надано доказів задекларованого розміру загального оподаткованого доходу і витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що унеможливлює визначення чистого доходу, як і не надано книги обліку доходів і витрат за 1 квартал 2018 року. Також зроблено висновок про надходження коштів від ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» за товари, які станом на 31.12.2018 не відвантажувались, однак, позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних за такими операціями та не сплачено податок на додану вартість. Крім цього, судом встановлено правомірність винесення вимоги зі сплати боргу і рішення про застосування штрафних санкцій, виходячи з суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок.
Апеляційний суд, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, погоджується частково з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункти 177.2, 177.3 статті 177 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
За правилами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Водночас пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Форму та порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
Пунктом 1 вказаного Порядку визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Крім цього, положеннями абзацу 4 пункту 1 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» встановлено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).
За змістом пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Таким чином, чистий оподатковуваний дохід є базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської діяльності, не лише для обчислення податку на доходи фізичних осіб, а й для єдиного внеску та військового збору.
Як встановлено з матеріалів справи, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 подано податкову декларацію про майновий стан і дохід за 1 квартал 2018 року, відповідно до якої загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподаткованого доходу, становить 13511,34 грн. Так, сума одержаного позивачем доходу визначена в розмірі 1119166,67 грн, а вартість документально-підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю - 1105655,33 грн. 
Контролюючим органом встановлено отримання позивачем доходу від ТзОВ «АІП» у вигляді надходження коштів на розрахунковий рахунок в сумі 150000,00 грн (платіжне доручення від 11.01.2018 № 212) та 1000,00 грн (платіжне доручення від 08.02.2018 № 241) в рахунок оплати за матеріали/послуги згідно з договором від 12.01.2015 № 21201, який не включений до загального річного оподаткованого доходу за 1 кв. 2018 року, що призвело до заниження такого на 125833,33 грн.
Як стверджує позивач, отримані від ТзОВ «АІП» кошти є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою відповідно до договорів від 11.01.2018 № 1101/18 та від 08.02.2018 № 3843-1, при виплаті яких допущено помилку в призначенні платежу, що підтверджується листами від 11.01.2018 № 50, від 08.02.2018 № 51.
Слід зазначити, що поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення (абз. 8 підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Згідно з пунктом 33.2 статті 33 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», пунктом 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.03.2004 за №377/8976), платник несе відповідальність за відповідність інформації, зазначеної ним у документі на переказ, у тому числі за дані, зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу», суті операції, щодо якої здійснюється переказ.
Пунктом 1.7 зазначеної Інструкції передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі розрахункових документів стягувачів згідно з главами 5 та 12 цієї Інструкції.
Згідно з пунктом 1.8 даної Інструкції платники та стягувачі оформляють доручення/розпорядження про списання коштів з рахунків на відповідних бланках розрахункових документів, форма та порядок оформлення яких визначаються цією Інструкцією. 
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж. У даній справі таке право визначення призначення платежу належало контрагенту позивача - ТзОВ «АІП».
Відповідно до пункту 2.29 зазначеної Інструкції платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі.
Тобто до списання грошових коштів з рахунку платник наділений правом змінити реквізит «Призначення платежу» шляхом відкликання платіжного доручення.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 19.06.2018 у справі № 809/34/17, у разі, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (пункт 30.1 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Тобто з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов`язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами без участі банку.
Судом першої інстанції залишено поза увагою, що економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.
Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.
Як встановлено з листів ТзОВ «АІП» від 11.01.2018 № 50, від 08.02.2018 № 51, правильним призначенням платежу у платіжних дорученнях від 11.01.2018 № 212 та від 08.02.2018 № 241 є «надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги згідно Договору № 1101/8 від 11.01.2018, Без ПДВ» та «надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги згідно Договору № 3843-1 від 08.02.2018, без ПДВ.
Вказані обставини дають підстави для висновку, що ТзОВ «АІП» правомірно змінило волевиявлення у розпорядженні коштами у межах господарської діяльності між ним та позивачем шляхом надіслання відповідних листів, оскільки суми коштів у спірних платіжних дорученнях відповідали сумам коштів, визначеним у договорах про надання безвідсоткової фінансової допомоги, реквізити яких зазначені у листах контрагента.
Апеляційний суд враховує, що відповідні пояснення щодо отримання безповоротної фінансової допомоги та підтверджуючі документи були надані позивачем контролюючому органу 22.02.2019, тобто під час проведення перевірки.
Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку, що отримані від ТзОВ «АІП» кошти в розмірі 151000 грн є поворотною безвідсотковою фінансовою допомогою відповідно до договорів від 11.01.2018 № 1101/18 та від 08.02.2018 № 3843-1, які згідно з вимогами підпункту 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, що вказує на помилковість висновку контролюючого органу в цій частині. 
Також судом першої інстанції не враховано, що в період з 01.01.2018 по 31.03.2018 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 понесено витрати, а саме сплачено на користь ТзОВ «Семпал КО ЛТД» грошові кошти на загальну суму 1 180 000 грн з ПДВ, що підтверджується платіжними дорученнями від 02.01.2018 № 201, від 11.01.2018 № 39, від 15.03.2018 № 50 та видатковими накладними. 
Крім цього, в цей же період позивачу було надано послуги ПП «Інстал-топ» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , загальною вартістю 112433,37 грн, які були оплачені готівкою, що підтверджується товарними чеками, копії яких наявні в матеріалах справи, відтак, правомірно віднесені платником податків до витрат.
Отже, Головним управлінням  ДФС у Львівській області неправомірно збільшено позивачу суму чистого оподаткованого доходу на 1221278,66 грн за І квартал 2018 року, що призвело до протиправного донарахування йому грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 01.04.2019 № 0002871307, № 0002881307 та вимогою про сплату боргу від 17.07.2019 № Ф-0009991307, а тому такі підлягають скасуванню.
Разом з тим, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій в розмірі 510 грн за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Враховуючи викладене, а також те, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 не надано ні контролюючому органу під час проведення перевірки, ні суду під час розгляду даної справи книги обліку доходів і витрат за 1 квартал 2018 року, обов`язок ведення якої передбачено пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, податкове повідомлення-рішення від 01.04.2019 № 0002921307 є правомірним та скасуванню не підлягає.
Що стосується правомірності прийняття Головним управлінням ДФС у Львівській області податкових повідомлень-рішень від 01.02.2018 № 0002911307, № 0002861307, апеляційний суд виходить з наступного. 
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктами 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Як встановлено з акта перевірки, контролюючим органом встановлено надходження в період з 01.01.2017 по 31.12.2018 коштів на розрахунковий рахунок фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» в сумі 6538700 грн, в тому числі ПДВ 1089783,33 грн, в рахунок оплати за матеріали/товари, які станом на 31.12.2018 не відвантажувались (не надавались), відтак, підлягали декларуванню за першою подією відповідно до підпункту 187.1 «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а не за другою, як здійснено позивачем, чим також допущено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Відповідно до позиції фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зазначені суми коштів є погашенням дебіторської заборгованості за поставлений товар, а не авансом.
Так, відповідно до довідки від 22.02.2019, складеної позивачем Головному управлінню ДФС у Львівській області, станом на 16.11.2016 у нього наявний залишок товарів вартістю 397141,51 грн, які набуті за результатом господарської діяльності в попередні періоди.
Апеляційний суд враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 05.06.2018 у справі № 338/180/17, згідно з якою у разі припинення підприємницької діяльності фізичною особою її права й обов`язки за укладеними під час здійснення підприємницької діяльності договорами не припиняються, а залишаються за нею як за фізичною особою.
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає обґрунтованими доводи позивача про те, що факт припинення ним державної реєстрації фізичної особи-підприємця 04.11.2016 жодним чином не призвів до припинення договірних зобов`язань контрагентів перед ним та припинення права власності на належні йому товарно-матеріальні цінності.
Як встановлено судом, між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (постачальник) і ТзОВ «АІП» (покупець) укладено договір від 12.01.2015 № 21201 про поставку товару на загальну суму 1 200 000 грн (в тому числі ПДВ 200 000 грн). Покупець сплачує товар шляхом безготівкового перерахунку грошових коштів на поточний рахунок на підставі поданого рахунку протягом 30-ти робочих днів з моменту отримання товару. Термін дії договору до 31.12.2015, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань. Додатковими угодами строк дії договору продовжено до 31.12.2019.
Крім того, в матеріалах справи міститься копія гарантійного листа ТзОВ «АІП» про погашення заборгованості перед позивачем згідно з договором від 12.01.2015 № 21201 в розмірі 140000 грн в термін до 30.09.2017.
31.10.2015 було укладено договір купівлі-продажу між позивачем (продавець) та ТзОВ «Галіо» (покупець), згідно з яким продавець зобов`язується передати товар у власність покупця, покупець – прийняти та оплатити сантехічні матеріали та обладнання, вимірювальні прилади. Оплата здійснюється протягом 10 календарних днів з моменту отримання товару. Строк дії договору до 31.12.2015, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань. Додатковими угодами до цього договору встановлено загальну вартість товару в розмірі 2 000 000 грн та строк дії договору продовжено до 06.12.2019. Згідно з умовами додаткової угоди від 19.07.2017 № 3 до цього ж договору покупець взяв на себе зобов`язання погасити в повному обсязі заборгованість до 30.09.2019 в сумі 998 000 грн, а додатковою угодою від 01.06.2018 № 4 змінено загальну вартість договору та визначено її в розмірі 5 000 000 грн.
В підтвердження факту відвантаження товару контрагентам ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» на виконання вказаних вище договорів позивачем надано суду копії видаткових накладних, виписки по особових рахунках, реєстри податкових накладних та оплат щодо господарських операцій із згаданими контрагентами, що відбулися до 16.11.2016.
Більше того, апеляційний суд звертає увагу, що договорами позивача з ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» було передбачено розрахунок за поставлений товар на умовах післяоплати, а не авансовими платежами.
Вказані обставини та досліджені судом документи свідчать про те, що отримані позивачем кошти від ТзОВ «АІП» та ТзОВ «Галіо» у період з 16.11.2016 по 31.12.2018 були післяоплатою за поставлений товар, тобто другою подією в розумінні податкового обліку ПДВ, що дає підстави для висновку про правомірність нарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за першою подією – відвантаженням товару, що передувало оплаті його вартості.
Відповідачем як суб`єктом владних повноважень, на якого в силу вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, не доведено здійснення оплати придбаного у позивача товару згаданими вище контрагентами на умовах авансу, що в своє чергу дає підстави для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 01.02.2018 № 0002911307, № 0002861307.
Апеляційний суд вважає за необхідне вказати на необґрунтованість покладення судом першої інстанції обов`язку доказування правомірності ведення податкового обліку та нарахування податкових зобов`язань на платника податків та викладення своєї позиції ґрунтуючись виключно на обставинах, встановлених податковим органом при проведенні перевірки, не надаючи при цьому оцінки наданих позивачем доказам в підтвердження своєї позиції.
За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що судом першої інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права в частині висновку про необгрунтованість позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 01.04.2019 № 0002881307, № 0002911307, № 0002861307, № 0002871307, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.07.2019 № Ф-0009991307 та рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17.07.2019 № 0009981307, що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині і що відповідно до пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення позову у цій частині.
Щодо решти позову апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги у відповідній частині без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як встановлено апеляційним судом з матеріалів справи, позивач – фізична особа-підприємець ОСОБА_1 за подання позовної заяви сплатив судовий збір в максимальному розмірі, виходячи з ціни позову, а саме 9605,00 грн згідно з платіжним дорученням від 24.06.2019 № 154, що становить 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, а за подання апеляційної скарги - 14407,50 грн відповідно до квитанції від 16.03.2020.
Враховуючи викладене, а також те, що заявлений фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 позов є підставним та підлягає задоволенню частково (за виключенням накладеного штрафу в розмірі 510 грн), апеляційний суд приходить до висновку про необхідність стягнення на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області судових витрат в розмірі 24012,50 грн.
Керуючись статтями 311, 315, 316, 317, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.003363 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Львівській області від 01 квітня 2019 року № 0002881307, № 0002911307, № 0002861307, № 0002871307, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф-0009991307 та рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № 0009981307 скасувати та прийняти в цій частині постанову про задоволення позову.
Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Львівській області податкові повідомлення-рішення від 01 квітня 2019 року № 0002881307, № 0002911307, № 0002861307, № 0002871307, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17 липня 2019 року № Ф-0009991307 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 липня 2019 року № 0009981307.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.003363 залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ЄДРПОУ 43143039) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (82030, Львівська область, Старосамбірський район, с. Лютовисько; ІПН НОМЕР_1 ) судові витрати в розмірі 24012 (двадцять чотири тисячі дванадцять) грн 50 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повної постанови. 

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 29.09.2020