ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 140/2386/18
адміністративне провадження № К/9901/18677/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак   М.   Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2019 року (суддя - Ковальчук В.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від   29 травня 2019   року (судді - Ільчишин Н.В., Гуляк В.В., Довгополов О.М.)   у справі №   140/2386/18 за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «КОММ» до Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 
УСТАНОВИЛА:
19 листопада 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «КОММ» (далі - Товариство) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2018 року № 0007631408, № 0007641408, № 0007651408.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що під час проведення перевірки дотримання Товариством вимог законодавства України з питань державної митної справи за період з 1 березня 2015 року по 31 грудня 2017 року, на підставі висновків якої відповідачем було винесено спірні податкові повідомлення-рішення, співробітниками відділу митного аудиту управління аудиту ДФС було допущено процедурні порушення вимог чинного законодавства, а викладені у акті перевірки висновки були необ`єктивними та хибними.
Так, в результаті вказаної перевірки було встановлено порушення Товариством вимог частини першої статті 147 та частини третьої статті 150 Митного кодексу України (далі - МК України); вимог Закону України "Про заходи щодо стабілізації платіжного балансу України відповідно до статті ХII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року"; вимог пункту 206.12 статті 206 та пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань за митними деклараціями Товариства за 2015-2017 роки на загальну суму 1 244 527,02 грн, в т.ч. ввізного мита - 318 984,94 грн, додаткового імпортного збору - 132 910,39 грн, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів - 792 631,69 грн.
Проте, позивач, посилаючись на дотримання ним усіх вимог та обмежень митного режиму переробки на митній території Україні відповідно до отриманого дозволу від Волинської митниці ДФС, вказав, що здійснював роботи щодо переробки імпортованої сировини, ввезеної на митну територію України в митному режимі переробки, виключно власними силами без залучення сторонніх підприємств. При цьому, позивач не заперечував того факту, що він співпрацював із товариством з обмеженою відповідальністю "Новотекс" (далі - ТОВ «Новотекс») на підставі договорів підряду від 1 листопада 2010 року № 45/11 та від 10 серпня 2011 року № 48/08, однак предметом таких договорів не було надання послуг з переробки вказаних товарів, а саме, "Частин одягу: викроєних деталей піджаків для чоловіків, моделі "Vestus".
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від   29 травня 2019   року, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи податкового органу про порушення позивачем митного режиму переробки на митній території України та залучення без дозволу митних органів іншого підприємства (ТОВ "Новотекс") до процесу переробки товарів базуються на припущеннях, а не на фактично встановлених обставинах. При цьому, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень у порядку, передбаченому частиною другою статті 77 КАС України, не надав належних і допустимих доказів вчинення позивачем відповідного порушення. 
Так, відповідач надав суду комерційні інвойси та акти виконаних робіт, з яких слідує, що ТОВ "Новотекс" здійснювало послуги з обробки предметів одягу, а саме: обробку напівфабрикатів (піджаків без підкладки), шляхом їх прання та/або фарбування. Проте, з наданих документів неможливо встановити ідентичність оброблених ТОВ "Новотекс" предметів одягу тим, які поміщені позивачем у митний режим переробки, а саме: «Частини одягу: викроєні деталі піджаків для чоловіків модель "Vestus". 
Крім того, відповідачем не взято до уваги специфіку переробки Товариством сировини, яка ввезена на митну територію України на підставі укладених з Виробничо-торгівельним підприємством «КОММ» ВАТ Мажена Мартиховец (Республіка Польща) контрактів від 2 січня 2014 року № 1/U/2014 та від 7 листопада 2016 року № 1/U/2016. Так, ні умови зовнішньоекономічних контрактів, ні технологічна схема переробки не передбачали здійснення обробки предметів одягу шляхом їх прання та/або фарбування, що складало предмет договору підряду, укладеного із ТОВ "Новотекс" 10 серпня 2011 року № 48/08.
Враховуючи вищенаведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зовнішньоекономічні контракти виконані позивачем самостійно, без залучення іншого стороннього суб`єкта господарювання, а тому ним не порушено порядок митного режиму переробки на митній території України та умови цільового використання вищенаведених товарів. Крім цього, суди вказали, що відповідач не надав доказів зміни або відкликання у відповідності до частини дев`ятої статті 149 МК України виданого позивачу дозволу на переробку товарів на митній території України.
Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями, ДФС звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просила скасувати оскаржувані судові рішення, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Касаційну скаргу мотивовано тим, що суди попередніх інстанцій не надали оцінку доводам відповідача про те, що створення Товариства пов`язано з іноземним суб`єктом господарювання - Виробничо-торгівельним підприємством «КОММ» ВАТ Мажена Мартиховец, з метою забезпечення його потреб виробництва шляхом виготовлення (обробки) продукції на території України з подальшим її вивезенням до Республіки Польща; позивач жодних операцій з продажу (відчуження в інший спосіб) виготовленої (обробленої) продукції, крім як з вказаним іноземним суб`єктом господарювання не мав, та іншої діяльності, ніж переробка іноземних товарів, не здійснював, що підтверджується реєстрами податкових накладних з продажу та придбання, деклараціями з податку на додану вартість, експортними митними деклараціями, відповідно, за договором підряду із ТОВ «Новотекс» передавати іншу, ніж давальницьку сировину, позивач не міг; технологічна схема переробки імпортованої позивачем сировини не виключала здійснення обробки продукції, яка виконувалась ТОВ «Новотекс» на замовлення позивача; позивач під час судового розгляду не надав жодних доказів придбання ним продукції, яка оброблялася ТОВ «Новотекс» за договором підряду, у інших, ніж Виробничо-торгівельне підприємство «КОММ» ВАТ Мажена Мартиховец, контрагентів.       
Ухвалою Верховного Суду від 12 вересня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому він, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.         
Переглянувши оскаржувані рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскаржувані судові рішення - скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до частин першої, другої, третьої   статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення повною мірою не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстроване 15 червня 2007 року як юридична особа, основним видом економічної діяльності якої, згідно з КВЕД, є «виробництво іншого верхнього одягу».
В результаті проведеної документальної позапланової виїзної перевірки стану дотримання позивачем вимог законодавства України з питань державної митної справи за період з 1 березня 2015 року по 31 грудня 2017 року відповідачем складено акт від 9 липня 2018 року № 10900/03-20-14-08/35184196, відповідно до якого контролюючим органом встановлено порушення Товариством вимог частини першої статті 147 та частини третьої статті 150 МК України; вимог Закону України "Про заходи щодо стабілізації платіжного балансу України відповідно до статті ХII Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року"; вимог пункту 206.12 статті 206 та пункту 190.1 статті 190 ПК України, в результаті чого відповідно до частини третьої статті 282, частини дванадцятої статті 286, пункту 3 частини третьої статті 293 МК України занижено податкові зобов`язання за митними деклараціями №№ 205100000/2015/915 від 19 березня 2015 року, 205100000/2015/1288 від 17 квітня 2015 року, 205100000/2015/1435 від 30 квітня 2015 року, 205100000/2015/1661 від 25 травня 2015 року, 205100000/2015/1848 від 16 червня 2015 року, 205100000/2015/1962 від 30 червня 2015 року, 205100000/2015/2605 від 16 вересня 2015 року, 205100000/2015/2744 від 7 жовтня 2015 року, 205100000/2015/2842 від 21 жовтня 2015 року, 205100000/2015/2900 від 29 жовтня 2015 року, 205100000/2016/62 від 22 січня 2016 року, 205100000/2016/184 від 7 квітня 2016 року, 205100000/2016/246 від 19 квітня 2016 року, UA205120/2018/001143 від 18 травня 2018 року, відповідно до яких було ввезено на митну територію України в митному режимі переробки, зокрема, "Частини одягу: викроєні деталі піджаків для чоловіків, модель "Vestus". 
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2018 року № 0007631408, № 0007641408, № 0007651408.
Податковим повідомленням-рішенням № 0007631408 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності за податковими зобов`язаннями на 100 140,27 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 25 035,07 грн.
Податковим повідомленням-рішенням № 0007641408 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем додатковий імпортний збір за податковими зобов`язаннями на 41 725,11 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 10 431,28 грн.
Податковим повідомленням-рішенням № 0007651408 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ з ввезених на територію України товарів за податковими зобов`язаннями на 365 884,59 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 91 471,15 грн.
При цьому, контролюючим органом було взято до уваги таке.
Операції з переробки товарів здійснювались на підставі укладених між Товариством (Виконавець) та Виробничо-торгівельним підприємством «КОММ» ВАТ Мажена Мартиховец (Замовник) контрактів про співпрацю від 2 січня 2014 року № 1/U/2014 та від 7 листопада 2016 року № 1/U/2016.
Відповідно до пунктів 1.1 цих контрактів Виконавець зобов`язується протягом встановлених термінів, неухильно дотримуючись технологічної схеми переробки, виготовити і поставити Замовнику одяг (продукція) з наданої Замовником давальницької сировини (елементи виробів з тканини, фурнітура, інші допоміжні та комплектуючі матеріали. Замовлення на виготовлення продукції супроводжуються окремою Специфікацією та технологічною схемою переробки давальницької сировини для кожної партії товару. 
Відповідно до технологічної схеми переробка сировини складається з наступної послідовності: прийом крою та фурнітури; заготовка деталей крою; монтаж заготовлених деталей; пришивання ґудзиків; навішування етикеток; пакування в поліетиленові мішки; навішування на вішаки. 
Відповідно до пункту 12.2 контрактів жодна із сторін не може передавати свої права і обов`язки третій особі без письмової згоди іншої сторони контракту.
У заяві від 26 жовтня 2015 року № 170 на ім`я начальника митного посту Володимир-Волинський Волинської митниці ДФС про надання дозволу на розміщення товарів у митний режим переробки на митній території України Товариство зобов`язалося всі роботи з переробки продукції здійснювати самостійно на власній території; 26 жовтня 2015 року начальником митного посту Володимир-Волинський Волинської митниці ДФС Товариству був наданий дозвіл на розміщення товарів у митний режим «переробки на митній території України» на заявлених умовах.
Позивачем (Замовник) було укладено із ТОВ "Новотекс" (Підрядник) договори підряду від 1 листопада 2010 року № 45/11 та від 10 серпня 2011 року № 48/08, відповідно до яких Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик своїми силами провести обробку предметів одягу згідно додатків до договору та передати після обробки Замовнику або за його вказівками третій особі для транспортування. Як передбачено пунктом 1.1 договору підряду від 10 серпня 2011 року № 48/08 Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик, своїми силами провести технологічне прання та / або фарбування швейних виробів згідно додатків до договору та передати їх після обробки Замовнику. 
Відповідно до комерційних інвойсів, виписаних ТОВ «Новотекс» у 2015-2016 роках, та укладених у цей період позивачем та вказаним підприємством актів виконаних робіт, ТОВ «Новотекс» на виконання вказаних договорів підряду на замовлення Товариства виконувало обробку напівфабрикатів (піджак без підкладки). 
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується з тлумаченням судами норм частини другої статті 77 КАС України щодо обов`язку доказування правомірності прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення. Так, відповідно до вказаної норми обов`язок доведення обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, зокрема, про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, такий платник податків має спростувати ці висновки. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
При цьому, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Проте, суди попередніх інстанцій, дійшовши висновків, що зовнішньоекономічні контракти виконані позивачем самостійно, без залучення іншого стороннього суб`єкта господарювання, а тому ним не порушено порядок митного режиму переробки на митній території України, не надали оцінку доводам відповідача та не з`ясували характер правовідносин позивача з ТОВ «Новотекс», не встановили, які саме послуги надавалися останнім, та чи були вони пов`язані з обробкою товарів, поміщених в режим переробки на митній території України. При цьому, суди в оскаржуваних рішеннях обмежились лише посиланням на недоведення відповідачем як суб`єктом владних повноважень факту обробки ТОВ «Новотекс» деталей одягу саме марки "Vestus".  
Відповідно до пункту 206.12 статті 206 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин) до операцій із ввезення товарів на митну територію України в митному режимі переробки на митній території застосовується умовне повне звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 23 Митного кодексу України.
Згідно із частиною третьою статті 150 МК України (тут і далі - в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин) окремі операції з переробки товарів або повний цикл переробки за дорученням підприємства, якому видано дозвіл на переробку товарів на митній території України, та з дозволу митного органу можуть здійснюватися іншими підприємствами. При цьому відповідальність перед митними органами за порушення визначеного порядку переробки товарів несе підприємство, якому видано дозвіл на проведення операцій з переробки товарів на митній території України. Дозволи на виконання окремих операцій з переробки або повного циклу переробки надаються одночасно з дозволом на переробку товарів на митній території України або, за необхідності, - на підставі заяви відповідної особи після надання цього дозволу та відображаються у ньому.
З огляду на викладене з`ясування судами обставин співробітництва позивача з ТОВ «Новотекс» має вирішальне значення для правильного вирішення справи. При цьому, невчинення відповідачем дій з відкликання дозволу на переробку товарів на митній території України, право на яке передбачено частиною дев`ятою статті 149 МК України, не позбавляє його повноважень здійснювати контроль за дотриманням вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів у порядку, передбаченому статтями 345 - 354 МК України. 
Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з урахуванням приписів статті 74 КАС України доходить висновку, що судами попередніх інстанцій встановлено обставини, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів, а саме: факт самостійної переробки позивачем імпортованих товарів без залучення іншого стороннього суб`єкта господарювання не підтверджено належними засобами доказування, зокрема, в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б спростовували доводи відповідача щодо обробки ТОВ «Новотекс» виключно давальницької сировини на підставі укладених із позивачем договорів підряду. 
Відповідно до частин першої та другої   статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив такі обставини на підставі недопустимих доказів.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що вищевстановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду судам необхідно врахувати правову позицію судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відповідно до якої Верховний Суд відступив від попередньої правової позиції та вказав, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій у цій справі щодо відсутності правових підстав перевірки доводів позивача про можливі процедурні порушення податкового законодавства під час перевірки у зв`язку із допуском представників контролюючого органу до проведення такої перевірки, базувався на правовому висновку Верховного Суду, який станом на сьогодні вже не може враховуватися при застосуванні відповідних норм права. 
Отже, під час нового розгляду судам необхідно правильно застосувати норми матеріального права з урахуванням зазначеного вище висновку Верховного Суду та на підставі належних і допустимих доказів прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Колегія суддів, у зв`язку із реорганізацією Головного управління ДФС у Волинській області шляхом його приєднання до  Головного управління ДПС у Волинській області, вважає за необхідне на підставі статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України допустити заміну Головного управління ДФС у Волинській області на його правонаступника.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України,
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2019 року скасувати.
3. Адміністративну справу № 140/2386/18 направити на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду.
4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    М. М. Гімон 
                                                                                                                       Є. А. Усенко