ПОСТАНОВА
Іменем України

28 вересня 2020 року   
Київ
справа №280/327/19
адміністративне провадження №К/9901/33228/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
учасники справи: 
позивач: ОСОБА_1 
представник позивача: Лященко С.С.
представник відповідача: Прокопчук О.О. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №280/327/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області, про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Божко Л.А., судді: Дурасова Ю.В., Баранник Н.П.),- 
ВСТАНОВИВ:
У січні 2019 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив:
- визнати протиправними дії відповідача щодо призначення перевірки наказом №2530 від 2 жовтня 2018 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », а також проведення відповідної перевірки, у тому числі складання за результатами перевірки акта №1549/16-31-13-05-11/ НОМЕР_1 від 19 листопада 2018 року;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 грудня 2018 року №0090141305, №0090151305, №0090161305.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що документальна позапланова невиїзна перевірка була призначена і проведена з порушеннями приписів статей 73, 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Стаття 72 ПК України містить перелік інформації та джерел, які може використовувати контролюючий орган під час перевірки, і у цьому переліку відсутні дані органів статистики та матеріали незавершеного кримінального провадження. Водночас, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються виключно на статистичних даних, матеріалах незавершеного кримінального провадження №32018170000000006 від 15 грудня 2017 року та припущеннях відповідача.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 7 грудня 2018 року №0090141305, №0090151305, №0090161305. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 30 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог скасував та прийняв нову постанову в цій частині про відмову в задоволенні позову, а в іншій частині рішення суду залишив без змін.
Вирішуючи спір, суди встановили, що на підставі наказу від 2 жовтня 2018 року №2530 посадовими особами ГУ ДПС проведена невиїзна документальна позапланова перевірка фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 19 листопада 2018 року №1549/16-31-13-05-11/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, статті 179 ПК України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 та 2017 рік;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за період, шо перевірявся, на суму 3932044,91 грн, а саме за 2016 рік - на 130722,27 грн та за 2017 рік - на 3801322,64 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання по військовому збору за період, що перевірявся у розмірі 268692,42 грн,  а саме за 2016 рік - на 8932,78 грн, за 2017 рік - на 259759,64 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне.
До ГУ ДПС надійшли матеріали кримінального провадження №32018170000000006 від 29 січня 2018 року, у межах якого в ході досудового розслідування встановлено, що         ОСОБА_1 здійснює закупівлю сільськогосподарської продукції за готівковий розрахунок у сільськогосподарських виробників (фермерів, фермерських господарств тощо) та, в подальшому завозить її на елеватори, зокрема ТДВ «Гадяцький елеватор», ТОВ «Ворожбянський комбінат хлібопродуктів», як від свого імені, так і з використанням реквізитів підприємств з ознаками «фіктивності».
Під час обшуку, проведеного 25 травня 2018 року на виконання ухвали Київського районного суду м. Полтави від 16 травня 2018 року (справа №552/1251/18, провадження №1-кс/552/1 158/18) за адресою знаходження ТДВ "Гадяцький елеватор": Полтавська область, Гадяцький район, м. Гадяч, вул. Героїв Майдану, 75, було вилучено оригінали документів (договори зберігання, складські квитанції, товарно-транспортні накладні тощо) на зерно (кукурудза, пшениця, соя урожаю 2016 та 2017 років), які оформлені на               ОСОБА_1 .
За наслідками аналізу вказаних документів контролюючий орган також встановив факти переоформлення відповідної зернової продукції з ОСОБА_1 на інших суб`єктів господарювання, і навпаки.
Згідно з інформацією, наданою Державним підприємством «Держреєстри України»,         ОСОБА_1 також зазначений власником зерна, що розташоване у TOB "Ворожбянський комбінат хлібопродуктів" відповідно до складських квитанцій від 21 лютого 2017 року №АХ477743, АХ477741, АХ477751.
Контролюючим органом також здійснено аналіз виписок банківських установ за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року щодо руху коштів на належних позивачу банківських рахунках та зроблено висновок, що в указаний період на рахунки ОСОБА_1 надійшли грошові кошти в сумі 17074436,52 грн.
Враховуючи викладене, відповідач зробив висновок, що ОСОБА_1 протягом 2016-2017 років, не перебуваючи на обліку в контролюючих органах ДФС, не маючи власних та орендованих земельних ділянок, отримав додаткове благо - дохід у вигляді сільськогосподарської продукції (згідно даних складських квитанцій на зерно ТДВ "Галицький елеватор" та TOB "Ворожбянський комбінат хлібопродуктів") загальною сумою 17912828,15 грн, а саме за 2016 рік у розмірі 595518,50 грн та за 2017 рік - 17317309,65 грн.
На підставі вказаного акта перевірки відповідач 7 грудня 2018 року прийняті податкові повідомлення рішення:
-№0090141305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 4915056,14 грн, в тому числі за основним платежем - на 3932044,91 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 983011 грн;
- №0090151305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 340 грн. за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 та 2017 роки;
- №0090161305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 335865,53 грн, з яких за основним платежем - на 268692,42 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 67173,11 грн.
Позивач, заперечуючи висновок контролюючого органу, що він є власником зерна, звернувся до суду з позовом про визнання протиправними та скасування указаних податкових повідомлень-рішень, оскільки факт отримання додаткового блага відповідачем не доведено.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не допущено процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки дотримання ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, та зазначив, що дії контролюючого органу з призначення перевірок є частиною процесу реалізації наданих законодавством повноважень і судовому оскарженню підлягає саме результат їх реалізації. Водночас, Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 4 грудня 2018 року у справі №440/3700/18, яке набрало законної сили, у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування наказу №2530 від 2 жовтня 2018 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 » відмовив. З огляду на наведене, суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог в цій частині.
Разом з тим, на переконання суду першої інстанції, складські документи на зерно не є належними доказами на підтвердження того, що позивач є власником відповідної сільськогосподарської продукції, прийнятої на зберігання. Водночас, відповідач не довів, що ОСОБА_1 набув право власності на зерно, а підприємства, які його приймають на зберігання, не перевіряють, чи дійсно особа є власником такого зерна. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не з`ясував, які саме документи подавались позивачем при передачі зерна з метою виключення того, що ОСОБА_1 міг діяти як уповноважена особа з надання послуг, яке передбачає розпорядження таким товаром. Крім того, суду не надано будь-яких доказів того, хто є податковим агентом, який надав позивачу додаткове благо у вигляді зернової продукції. Враховуючи викладене, суд першої інстанції визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем податкові повідомлення-рішення.
Апеляційний суд, скасовуючи рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року та відмовляючи в задоволенні позову, зазначив, що за наслідками досудового розслідування в межах кримінального провадження №32018170000000006 від 29 січня 2018 року встановлено факти закупівлі ОСОБА_1 сільськогосподарської продукції у виробників з подальшим її відвантаженням на елеватори. Позивач, укладаючи договори складського зберігання як суб`єкт господарювання на ринку зерна, виконував роль власника зерна, оскільки складські документи видаються зерновим складом виключно власнику. Факт приналежності права власності на спірну сільськогосподарську продукцію ОСОБА_1 доведений первинними документами, що складались під час зберігання і транспортування зерна відповідно до вимог Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 4 липня 2002 року №37-IV (далі - Закон №37-IV). Позивач, всупереч вимог частини першої статті 77 КАС України, не надав суду жодного доказу, який би спростовував висновки перевірки.
Не погодившись з рішенням апеляційного суду, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
У касаційній скарзі скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права та безпідставно переклав на позивача обов`язок доказування, враховуючи, що позивач заперечує висновок контролюючого органу, що саме він є власником зерна.
Скаржник також вважає, що апеляційним судом неправильно було застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, пункт 164.2 статті 164 ПК України, статтю 328 ЦК України, статтю 24 Закону №37-IV. За позицією позивача, єдиним мотивом, покладеним відповідачем в основу прийнятих податкових повідомлень-рішень, є припущення останнього, що саме ОСОБА_1 є власником зерна, переданого на зберігання. Таке припущення ГУ ДПС ґрунтується виключно на тому, що позивач зазначений поклажодавцем у договорах зберігання. Суд апеляційної інстанції помилково ототожнив відносини щодо зберігання майна з відносинами власності. Скаржник вважає хибним розширювальний характер тлумачення судом апеляційної інстанції норми статті 24 Закону №37-IV, адже остання не містить тези про те, що лише власник зерна має право укладати договори складського зберігання зерна.
Водночас, будь-які докази того, що ОСОБА_1 дійсно є власником зерна судами не досліджувались. Відомості складських квитанцій не можуть підтверджувати ані набуття позивачем права власності, ані отримання додаткового блага у розумінні приписів підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Скаржник вбачає порушення судом апеляційної інстанції принципу презумпції невинуватості, закріпленого у статті 62 Конституції України, з огляду на те, що оскаржені рішення контролюючого органу ґрунтуються виключно на його припущеннях, статистичних показниках та відомостях незавершеного кримінального провадження.
Крім того, ОСОБА_1 вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення порушують статтю 61 Конституції України та положення статті 1 Першого протоколу Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. За позицією позивача, він не може нести відповідальність за можливе невиконання професійними учасниками ринку зберігання зерна (ТДВ «Гадяцький елеватор» та ТОВ «Ворожбянський КХП») своїх обов`язків щодо з`ясування майнової приналежності зерна, що передається на зберігання.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Відзив вмотивовано тим, що право власності позивача на зерно, що перебувало на зберіганні підтверджено належними первинними документами, а жодного доказу, який би це спростовував ОСОБА_1 до суду не надано. Оскільки позивач не надав доказів оплати за сільськогосподарську продукцію, останню слід вважати доходом у натуральній формі, що був отриманий безоплатно.
Крім того, від Головного управління ДПС у Полтавській області надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - Головного управління ДФС у Полтавській області на його правонаступника. Повідомлено, що Головне управління ДПС у Полтавській області є правонаступником усіх прав і обов`язків відповідача у справі та згідно з наказом від 21 серпня 2019 року №7 «Про порядок діяльності Головного управління ДПС у Полтавській області» розпочато виконання функцій і повноважень Головного управління ДФС у Полтавській області, що припиняється.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Полтавській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, заслухавши пояснення позивача та представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з вимогами частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи відсутність у касаційній скарзі доводів про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права під час розгляду позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо призначення наказом №2530 від 2 жовтня 2018 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 » та подальшого її проведення, правильність висновків судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині колегією суддів не перевіряються. 
У справі, що розглядається, спірним є питання наявності правових підстав для донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб  та військового збору у зв`язку із отриманням ним додаткового блага  у натуральній формі у вигляді зернової продукції, що зберігалась на підставі договорів складського зберігання на ТДВ «Гадяцький елеватор» та TOB «Ворожбянський комбінат хлібопродуктів».
Податкове законодавство ґрунтується, серед іншого, на принципі загальності оподаткування, який полягає в тому, що кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу (підпункт 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 ПК України).
Поняття «додаткове благо» законодавець розкриває у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України і визначає його як кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу.
Підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає дохід з джерелом їх походження з України як будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
з) доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;
и) прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи);
і) прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України). 
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.
Відповідно до підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
З аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Для кваліфікації отриманого доходу в якості додаткового блага слід враховувати, що такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму чи виплатою винагороди за цивільно-правовим договором. 
Отже, до предмету доказування у даній справі входить факт отримання позивачем у відповідному звітному періоді оподатковуваного доходу, який підпадає під ознаки додаткового блага.
Контролюючий орган, встановивши при перевірці факт перебування у розпорядженні позивача значних обсягів зернової продукції, для вирощування якої він не мав відповідних ресурсів, але щодо якої ним було укладено договори зберігання як власником зерна, з огляду на ненадання позивачем документів та обґрунтованих пояснень щодо джерела та умов набуття цієї продукції, зокрема підтвердження платності набуття, зробив висновок про безоплатне отримання цього майна позивачем у власність. 
Апеляційний суд, дослідивши надані під час судового розгляду первинні документи про транспортування та передання на зберігання позивачем зернової продукції, які свідчили про вчинення ним дій по розпорядженню вказаним майном, а також врахувавши, що позивач ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надав жодних доказів щодо обставин джерела походження зерна та оплатного характеру його придбання, погодився з висновками контролюючого органу і вважав встановленим, що ОСОБА_1 отримав дохід у натуральній формі у вигляді безоплатно отриманої продукції на суму 17912828,15 грн як додаткове благо без сплати податків.
До правовідносин, що випливають зі зберігання товарів за договором складського зберігання, застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України. Правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна регулюються також Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні".
Відповідно до статті 957 ЦК України за договором складського зберігання товарний склад зобов`язується за плату зберігати товар, переданий йому поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності. Договір складського зберігання укладається у письмовій формі. Письмова форма договору складського зберігання вважається дотриманою, якщо прийняття товару на товарний склад посвідчене складським документом.
Пунктом 24 статті 1 Закону №37-IV визначено, що складські документи на зерно - це товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа. 
Відповідно до статті 24 Закону №37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості.
Згідно зі статтею 26 Закону №37-IV договір складського зберігання зерна є публічним договором, типова форма якого затверджується Кабінетом Міністрів України. За договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, не може бути відчужене без правомірної передачі простого або подвійного складського свідоцтва.
Стаття 961 ЦК України та частина перша статті 37 Закону №37-IV встановлюють наступні види складських документів: 1) складська квитанція; 2) просте складське свідоцтво; 3) подвійне складське свідоцтво.
При цьому частина одинадцята статті 37 Закону №37-IV передбачає, що відносини, що виникають при обігу складських документів, регулюються цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, з урахуванням встановлених цим Законом особливостей.
На виконання Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та постанови Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2003 року №510 «Про забезпечення сертифікації зернових складів на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, запровадження складських документів на зерно» Мінагрополітики України наказом від 27 червня 2003 року №198 затвердило Положення про обіг складських документів на зерно (далі - Положення №198).
За визначенням, наведеним у Положенні №198, власники зерна - фізичні та юридичні особи незалежно від форм власності і підпорядкування, яким належить зерно на праві власності, а також держава в особі Кабінету Міністрів України або уповноважених ним органів у разі переходу до неї права власності на зерно.
Підставою для видачі складської квитанції на зерно є угода про зберігання зерна, укладена  між зерновим складом і поклажодавцем, та факт прийняття зерна на зберігання (пункт 3.2 глави 3 Положення №198).
Згідно з пунктом 3.4 глави 3 Положення №198 при витребуванні зерна складська квитанція повертається поклажодавцем зерновому складу в обмін на документ, який посвідчує відвантаження зерна складом. На повернутій складській квитанції та на її другому примірнику, який зберігався на зерновому  складі, проставляються відмітки "Погашено", про що робиться відповідний запис у Реєстрі складських документів на зерно.
З аналізу наведених норм права слідує, що за загальним правилом поклажодавцем, тобто особою, яка передала річ на зберігання, може бути фізична чи юридична особа, яка є власником речі, або іншою особою, що уповноважена на передачу речі на зберігання. 
Водночас, Закон №37-IV встановлює певні особливості у регулюванні відносин між суб`єктами ринку зерна та висуває певні вимоги як до особи зберігача, так і особи поклажодавця. Приписи статей 24, 26, 37 Закону №37-IV та Положення №198 у своїй сукупності свідчать, що  у правовідносинах із складського зберігання зерна поклажодавець вважається його власником.
Враховуючи викладене, довід скаржника про розширювальне тлумачення апеляційним судом приписів статті 24 Закону №37-IV є безпідставним та підлягає відхиленню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач уклав договір зберігання сільськогосподарської продукції № 3-224 від 13 грудня 2016 року з ТДВ «Гадяцький елеватор». Відповідно до складських квитанцій на зерно ТДВ «Гадяцький елеватор» прийнято від ОСОБА_1 на зберігання у період з 13 грудня 2016 року по 30 червня 2017 року кукурудзи (некласної) 175203 кг, кукурудзи (3 класу) 1681615 кг та сої (нестандартної) 195713 кг.
Крім того, на виконання договору зберігання № 3-72 від 25 липня 2017 року, укладеного між ОСОБА_1 та  ТДВ «Гадяцький елеватор», зерновий склад прийняв на зберігання від позивача зерно: пшениця м`яка 3 класу - 41110 кг, пшениця м`яка 6 класу - 51911 кг та сою (нестандартну) - 719368 кг, про що виписані відповідні складські квитанції.
Також позивач уклав договір зберігання сільськогосподарської продукції №59/16 від 20 лютого 2017 року з TOB «Ворожбянський КХП», згідно з яким прийнято на зберігання від ОСОБА_1 сої (нестандартної) в кількості 116421 кг.
Так, суд апеляційної інстанції правильно вказав, що із змісту указаних договорів зберігання, укладених між позивачем та ТДВ «Гадяцький елеватор», ТОВ «Ворожбянський КХП», з урахуванням складських квитанцій, складених на виконання означених договорів та виписаних на ім`я позивача, слідує, що саме ОСОБА_1 у правовідносинах зі складського зберігання є власником зерна, переданого на зберігання до зазначених зернових складів відповідно до вимог статті 24 Закону №37-IV. При цьому означені договори не містять будь-яких застережень, що позивач при їх укладенні діяв в інтересах інших осіб, зокрема на підставі довірчого управління майном. 
Водночас, апеляційний суд обґрунтовано зазначив, що позивач не надав жодних доказів на підтвердження своєї позиції, що спірна продукція не належить йому на праві власності, а передавалась ним на зберігання в інтересах інших осіб з метою надання менеджерсько-посередницьких послуг.
Аргументи скаржника про порушення норм процесуального права, яке виявилось у перекладенні на нього обов`язку із доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України, колегія суддів визнає необґрунтованими та з цього приводу зазначає наступне. 
Відповідно до частини першої статті 8 КАС України усі учасники судового процесу є рівними перед законом і судом. Частина перша статті 9 КАС України встановлює, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності платник податків зобов`язаний доводити обґрунтованість заперечень проти доводів суб`єкта владних повноважень.
З урахуванням наведеного у взаємозв`язку із статтею 77 КАС України, можна зробити висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать про порушення платником податків податкової дисципліни у спірному періоді, саме такий платник має спростувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 КАС України.
У цій справі контролюючий орган в повній мірі виконав передбачений частиною другою статті 77 КАС України обов`язок із доведення належними та допустимими доказами правомірності та обґрунтованості прийнятого ним рішення. Натомість, саме позивач, заперечуючи проти висновку відповідача про належність йому на праві власності спірної зернової продукції, міг і повинен був надати відповідні докази (у разі їх дійсного існування) на підтвердження своєї позиції про надання певного виду послуг іншим суб`єктам господарювання (договори, довіреності, акти надання послуг, платіжні доручення тощо). Втім, протягом розгляду справи у судах усіх інстанцій позивач ні за власною ініціативою, ні на пропозицію судів такі докази не надав, як і не вказав на обставини неможливості їх надання з метою їх витребування судами для долучення до матеріалів справи та відповідного дослідження. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції відповідно до вимог частини п`ятої статті 77 КАС України вирішив справу на підставі наявних доказів.
Колегія суддів вважає безпідставними посилання скаржника на порушення судом апеляційної інстанції принципу презумпції невинуватості, закріпленого у статті 62 Конституції України, оскільки матеріали кримінального провадження від 29 січня 2018 року №32018170000000006 не були покладені в основу прийнятого апеляційним судом рішення. 
Стаття 67 Конституції України встановлює, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
З огляду на приписи зазначеної статті Конституції України відсутні підстави вважати, що відповідач протиправно втрутився у майнові права позивача, що, на його думку, є порушенням статті 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки праву кожної особи на отримання доходу кореспондує і виконання обов`язку із своєчасної сплати податків і зборів у встановленому законом розміру і порядку. Водночас, виходячи із установлених судами обставин, позивач такий обов`язок не виконав. 
Вимоги контролюючого органу про донарахування позивачу військового збору та застосування штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 та 2017 роки (податкові повідомлення-рішення від 7 грудня 2018 року №0090151305, №0090161305) є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із правомірністю нарахування оподатковуваного доходу позивачу. Враховуючи правильність висновку контролюючого органу про наявність підстав для донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб у спірний період, винесення вказаних податкових повідомлень-рішень також є правомірним та обґрунтованим.
Суд також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Колегія суддів зазначає, що у касаційній скарзі не міститься доводів  щодо правильності сум донарахованого позивачу податку на доходи фізичних осіб та військового збору, тому це питання знаходиться поза межами касаційного перегляду відповідно до вимог частини першої статті 341 КАС України.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам оскаржувана постанова апеляційного суду у цій справі відповідає, а доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, яким суди вже надавали оцінку із врахуванням встановлених обставин справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку наданим відповідачем доказам на підставі статті 9 КАС України.
В обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки апеляційного суду є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, висновків суду та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі № 280/327/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 1 жовтня 2020 року.

Судді | М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко