П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 вересня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/3425/19	
Головуючий в 1 інстанції: Марич Є. В.
Дата і місце ухвалення 21.12.2020р., м. Миколаїв
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:      Бойка А.В.
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                         Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року по справі за позовом приватного підприємства “Стріт-Опт” до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну за датою її подання, -

В С Т А Н О В И В:
15.10.2019 року приватне підприємство “Стріт-Опт” звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області), Державної фіскальної служби України про скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1258162/42310006 від 21.08.2019 року, зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну № 347 від 24.06.2019 року датою її подання.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянт зазначив, що підставою для зупинення податкової накладної, виписаної ПП “Стріт-Опт”, відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України була її відповідність вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Платнику було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апелянт звернув увагу суду на те, що оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється податковим органом шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям. Моніторинг здійснюється ДФС на підставі аналізу даних звітних показників платника податку наявної податкової інформації, а також інформації, поданої платником податку за формою згідно з додатком до цих Критеріїв, яка відображає специфіку господарської діяльності платника податку окремо за кожним видом економічної діяльності, якщо така інформація врахована комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Апелянт посилався на те, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної, виписаної ПП “Стріт-Опт” згідно оскаржуваного рішення комісії було ненадання платником податку необхідних документів (первинних документів щодо постачання/придбання товару/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів та розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків), що призвело до порушення вимог, встановлених п. 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 року №117.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.12.2019 року та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 30.05.2019 року ПП "Стріт-Опт" (Продавець) уклало договір купівлі-продажу № 30/05-01 з ТОВ «Макси-Пром» (Покупець), відповідно до п. 1.1 якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця належні Продавцю продукти харчування згідно видаткових накладних, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах цього договору.
Згідно п. 3.2. Договору, оплата за товар перераховується покупцем в безготівковій формі на поточний рахунок продавця.
Поставка товару оформлена видатковою накладною № 235 від 24.06.2019 року.
24.06.2019 року ПП "Стріт-Опт" складено податкову накладну № 347 про постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» товару (шлунок м`язовий кур-бр (блок 10 кг) на суму 22000 гривень, в т.ч. ПДВ 4400 грн., яку направлено на реєстрацію до органів державної фіскальної служби.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2019 року, реєстрація податкової накладної № 347 на суму 26400 грн. була зупинена. 
У квитанції зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 24.06.2019 року № 347 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, скориставшись своїм правом на надання пояснень, направив засобами електронного зв`язку повідомлення від 19.08.2019 року № 9 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 
Разом з поясненнями, на підтвердження виконання умов договору купівлі-продажу від 30.05.2019 року № 30/05-01 року ПП "Стріт-Опт" надано копію договору суборенди № ОФ23 від 16.07.2018 року, укладеного з ТОВ "Глобал-Юг", копію договору суборенди нежитлових приміщень № 01-04 від 01.04.2019 року, укладеного з ПП "Престиж-Пром", копії податкових накладних № 19 від 31.05.2019 року та № 19 від 30.06.2019 року, складених ПП "Престиж-Пром", копію звіту 20 ОПП з квитанцією, копії договорів цивільно-правового характеру, копію договору про надання транспортних послуг № 0301 від 03.01.2019 року, укладеного з ТОВ "ТД АКРОПРОМ", копію договору № 30/05-01 від 30.05.2019 року, копію видаткової накладної № 235 від 24.06.2019 року, підписану ТОВ "Макси-Пром" та ПП "Стріт-Опт", копію довіреності № 27/1 від 18.06.2019 року, копію рахунку № 225 від 18.06.2019 року, копію договору поставки № 281-КО-18 від 08.10.2018 року, копію видаткової накладної № РН-0000252 від 01.04.2019 року, копію товарно-транспортної накладної № Р10.04-2 від 01.04.2019року, копію платіжного доручення № 241 від 01.04.2019 року, копію податкової накладної № 9 від 01.04.2019 року, копію витягу з ЄДР ТОВ "Максі-Пром", копію витягу з ЄДР ПП "Стріт-Опт".
За наслідками розгляду поданих документів, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 21.08.2019 року № 1258162/42310006 про відмову у реєстрації податкової накладної від 24.06.2019 року № 347.
Підставою для прийняття вказаного рішення визначено відповідачем ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з відмовою у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.08.2019 року  є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону № 2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п. 27 Порядку № 117, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку.
У рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. 
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  в ЄРПН.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем у квитанції від 25.06.2019 року вказано те, що податкова накладна відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.  При цьому, у вказаній квитанції відповідачем взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
В свою чергу слід зазначити, окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості.
В свою чергу, станом на червень 2019 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 № 567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018).
Критерії ризиковості, у період, що аналізується, були визначені листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18.
Колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Таким чином зупинення реєстрації податкової накладної від 24.06.2019 року № 347, поданої позивачем, в даному випадку  не мало правового підґрунтя.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі №640/1131/19.
Колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення відповідача не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не може і не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
В даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. 
При цьому, в оскаржуваному рішенні відповідач зазначив про неподання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Однак, вказане не відповідає дійсності, оскільки матеріалами справи підтверджено факт подання позивачем письмових пояснень, разом із копіями фінансово-господарських документів.
З матеріалів справи встановлено, що у підтвердження здійснення господарської операції з ТОВ «Макси-Пром» на вимогу податкового органу, позивачем були надані первинні та розрахункові документи. Однак, вказані документи не були взяті до уваги Комісією, відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства.
Таким чином, враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної від 24.06.2019 року № 347 та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.08.2019 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у рішенні від 21.12.2019 року суд першої інстанції дійшов висновку, що наданими відповідачам та суду документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом, з результатами якої складено податкову накладну від 24.06.2019 року № 347. 
Однак, колегія суддів вважає, що надання судом першої інстанції оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій є помилковим, оскільки здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків, а також контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість належить до функцій саме контролюючого органу. 
Статтею 20 Податкового кодексу України визначено право контролюючих органів  проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків, предметом яких може бути дотримання платником податків вимог податкового законодавства.
Колегія суддів вважає, що в даному випадку суд не може підміняти собою контролюючий орган та здійснювати відповідне дослідження первинних документів та встановлювати факт реальності здійснюваної господарської операції, тоді коли таке дослідження не здійснювалось самим контролюючим органом, тобто фактично проводити перевірку замість уповноваженого органу.
З огляду на викладене рішення суду першої інстанції в цій частині не може вважатись законним та обґрунтованим.
В свою чергу, з поданої Головним управлінням ДПС у Миколаївській області апеляційної скарги вбачається, що відповідач не погоджується з рішенням суду першої інстанції і в частині розподілу судових витрат, зокрема, в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Досліджуючи питання правильності здійсненого розподілу судових витрат, колегія суддів виходить з наступного:
Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Пунктом 1 частини 3 статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Згідно ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Частинами 3-5 зазначеної статті визначено, що для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 6 ст. 134 КАС України).
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
За змістом частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
За положеннями статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
На підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги, документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16.
Представником позивача було подано до суду першої інстанції заяву про стягнення з відповідача витрат на послуги адвоката у загальному розмірі 11 000,00 грн.
На підтвердження понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та їх розмір надано копії договору-доручення про надання правничої допомоги від 10.09.2019 р. №ПН-4, Протоколи узгодження договірної ціни №1 від 10.09.2019 року та № 2 від 20.09.2019 року, ордер про надання правничої (правової) допомоги, рахунок-фактуру від 18.09.2019 р., акт приймання-передачі правових послуг від 02.12.2019 року, звіт про надані послуги від 02.12.2019 року, платіжне доручення №179 від 10.10.2019 р. на суму 11000 грн. 
Дослідивши подані представником позивача докази у підтвердження понесених позивачем витрат на правову допомогу, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що розмір цих витрат не є співмірним із складністю справи і наданими адвокатом послугами, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт, обсягом наданих послуг.
Колегія суддів встановила, що розглядувана справа відноситься до справ незначної складності, має немайновий характер позову. Колегія суддів також враховує, що дана адміністративна справа є однотипною іншим справам, які перебували та перебувають на розгляді в суді як першої, так і апеляційної інстанції, предметом яких є рішення  контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової  накладної, де представником позивача виступає одне адвокатське бюро - адвокатське бюро "Сергія Бєліка".
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що  справа розглядалась у порядку спрощеного провадження, без виклику сторін у справі, а тому представник позивача не міг понести витрати на участь у судовому засіданні у розмірі 4000 грн., як то зазначено у рахунку-фактурі від 18.09.2019 року.
На думку колегії суддів, витрати на ведення справи повинні бути не лише підтверджені, а й співмірні із складністю справи, наданими адвокатом обсягом послуг у суді, затраченим адвокатом часом на надання таких послуг, з урахуванням саме складності справи, тому колегія суддів, з урахуванням викладеного вважає, що стягненню підлягає частина витрат на правничу допомогу у розмірі 500 грн. 
У постанові від 24.01.2019 у справі № 910/15944/17 Верховний Суд зауважив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі ст. 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllianceLimited" проти України", заява № 19336/04). У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Таким чином, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції в частині стягнення суми судових витрат на правничу допомогу у розмірі 5000 грн.
Відповідно до п.4 ч.1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частина 4 цієї статті Кодексу встановлює, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України рішення суду підлягає зміні шляхом зміни його мотивувальної та резолютивної частини, в частині, що стосується розподілу судових витрат, а саме - витрат на правничу допомогу.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.12.2019 року колегія суддів залишає без змін. 
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328  КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року, змінити:
Виключити з мотивувальної частини рішення посилання суду першої інстанції на те, що наданими ПП "Стріт-Опт" документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом - ТОВ "Макси-Пром", за результатом якої складено податкову накладну № 347 від 24.06.2019 року;
Викласти абзаци 4 та 5 резолютивної частини рішення в наступній редакції: 
"4. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 43144729) судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 250 грн. на користь приватного підприємства "Стріт-Опт" (вул. М. Грушевського, 154, с. Пересадівка, Вітовський район, Миколаївська область, 57220, код ЄДРПОУ 42310006).
5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) судовий збір у сумі 960,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 250 грн. на користь приватного підприємства "Стріт-Опт" (вул. М. Грушевського, 154, с. Пересадівка, Вітовський район, Миколаївська область, 57220,  код ЄДРПОУ 39292197).
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                         А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук