ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 440/1666/19
адміністративне провадження № К/9901/31048/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак  М.  Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року (суддя - Костенко Г.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року (судді - Бенедик А.П., Донець Л.О., Гуцало М.І.) у справі №  440/1666/19 за позовом  державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 29)" до Головного управління ДФС у Полтавській області  про визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішень, 
УСТАНОВИЛА:
10 травня 2019 року Державне підприємство "Сільськогосподарське підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№ 29)" (далі - Підприємство) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДФС), в якій просило визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Єдиний внесок) від 19 березня 2019 року № Ю-0003281306 на суму 652 637,59 грн та № Ю-0003271306 на суму 9 538,33 грн; рішення від 19 березня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого Єдиного внеску № 0003301306 на суму 326 318,80 грн та № 0003291306 на суму 4 769,17 грн; рішення від 19 березня 2019 року № 0003311306 про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми Єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат (авансових платежів), на які нараховується Єдиний внесок на суму 73 142,81 грн.  
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав на помилковий висновок податкового органу про те, що позивач є роботодавцем для засуджених, які, в свою чергу, виконували роботи за договором про використання праці засуджених, укладеним з Державною установою «Крюковська виправна колонія (№ 29)»,  а не з позивачем. З огляду на те, що позивач не є роботодавцем по відношенню до засуджених, на нього не розповсюджуються вимоги трудового законодавства щодо забезпечення виплати працівникам заробітної плати у розмірі, не нижчому за розмір мінімальної заробітної плати, та обов`язок щодо сплати за них до Пенсійного фонду України Єдиного внеску.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано вимоги ДФС про сплату боргу (недоїмки) від 19 березня 2019 року № Ю-0003281306 та № Ю-0003271306, рішення ДФС від 19 березня 2019 року № 0003301306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого Єдиного внеску, рішення ДФС від 19 березня 2019 року № 0003311306 ДФС про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми Єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат (авансових платежів), на які нараховується Єдиний внесок; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрати зі сплати судового збору. 
Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що, оскільки діючим законодавством на час дії спірних правовідносин не передбачалося можливості укладення замовником за договором на використання праці осіб позбавлених волі трудових договорів безпосередньо із засудженими, то в даному випадку позивач, який виступав замовником перед установою виконання покарань (виправною колонією), не був роботодавцем, а тому відповідно не мав статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених. 
Суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень взяли до уваги порядок використання праці засуджених осіб, встановлений, зокрема, статтею 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (далі - КВК України) зі змінами, внесеними Законом України від 7 вересня 2016 року № 1492-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених» (набув чинності 8 жовтня 2016 року), якою визначено, що засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. 
Виходячи з системного аналізу вказаної правової норми зі змінами, внесеними Законом України від 3 липня 2018 року № 2475-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання», який набрав чинності з 28 серпня 2018 року, суди дійшли висновку, що положеннями статті 118 КВК України в редакції, що діяла з 8 жовтня 2016 року по 28 серпня 2018 року, передбачалась можливість укладати строкові трудові договори із засудженими виключно виправною колонією, а юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженими та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких такі засуджені здійснювали виконання робіт чи надання послуг, виникли лише з 28 серпня 2018 року (відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань).
З огляду на викладене, враховуючи, що відповідач не надав доказів того, що позивач виступав роботодавцем для засуджених та укладав з ними строкові трудові договори, на думку судів попередніх інстанцій, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати та обов`язкових платежів, у спірних правовідносинах виступала виправна колонія, а не Підприємство. 
Також судами було взято до уваги пояснення Підприємства, що воно не мало доступу до особових рахунків засуджених і ніколи не здійснювало перерахування коштів у вигляді заробітної плати чи інших платежів безпосередньо засудженим. При цьому, відповідні кошти перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів на використання праці осіб, позбавлених волі, та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала такі виплати засудженим на підставі відповідних договорів.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, статті 118 КВК України, частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо визначення роботодавця як платника Єдиного внеску. На думку скаржника, суди попередніх інстанцій не надали оцінку доказам фактичного існування трудових відносин між Підприємством та засудженими. Такі трудові відносини, на переконання відповідача, були оформлені наказами про прийняття на роботу працівників (засуджених), які, в свою чергу, були прийняті на підставі їх заяв, в яких відсутнє посилання на договір про використання праці осіб, позбавлених волі. Вказане, на думку відповідача, свідчить про те, що саме Підприємство виступало роботодавцем зазначеної категорії найманих працівників. На підтвердження такого висновку відповідач вказав на матеріали справи, які свідчать про те, що саме Підприємством обчислювалися, утримувалися та перераховувалися до відповідних бюджетів податки з доходів, що нараховувалися найманим працівникам, зокрема, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, а також Єдиний внесок, який, проте, було перераховано не в повному обсязі та невчасно (не перераховано одночасно з виплатою доходу у вигляді заробітної плати), що і потягло прийняття спірних рішень. З огляду на викладене, відповідач просив скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Позивач не скористався своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.       
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням меж касаційного перегляду, оскаржувані судові рішення зазначеним вимогам закону  повною мірою відповідають  з огляду на таке.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що між Підприємством (Замовник) та Крюковською виправною колонією управління Державної пенітенціарної служби України в Полтавській області (№ 29) (далі - Колонія) (Виконавець) у періоді, що перевірявся, укладались договори на використання праці осіб, позбавлених волі, та договори про залучення осіб, позбавлених волі, до суспільно-корисної праці на контрагентських об`єктах, згідно з якими Виконавець надавав в розпорядження Замовника робочу силу з числа зазначених осіб для проведення господарських робіт на об`єктах Замовника та виконував роботи силами засуджених Колонії.
Відповідно до вищезазначених договорів праця осіб, позбавлених волі, оплачувалася відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
На виконання умов договорів, укладених позивачем та Колонією, в розпорядження Замовника було надано засуджених до позбавлення волі осіб, що підтверджується наявними в матеріалах справи актами виконаних робіт.
Відповідно до даних актів визначались суми заробітку, які підлягали перерахуванню на рахунки Колонії та зарахуванню на особові рахунки засуджених.
У період з 29 січня 2019 року по 25 лютого 2019 року посадовими особами ДФС проведена планова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року та правильності нарахування, обчислення, сплати Єдиного внеску за період з 1 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року, за наслідками якої складено акт від 28 лютого 2019 року № 260/16-31-13-06-14/08680649.
Відповідно до вказаного акта перевіркою виявлено порушення позивачем за період- жовтень 2016 року - вересень 2018 року вимог законодавства, яким врегульовано порядок нарахування та сплати Єдиного внеску, на підставі якого в подальшому прийняті спірні вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19 березня 2019 року № Ю-0003281306 на суму 652 637,59 грн у зв`язку із ненарахуванням Єдиного внеску на суму заробітної плати засуджених та № Ю-0003271306 на суму 9 538,33 грн у зв`язку із ненарахуванням Єдиного внеску із сум грошового забезпечення військовослужбовців, а також спірні рішення від 19 березня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого Єдиного внеску № 0003301306 на суму 326 318,80 грн та № 0003291306 на суму 4 769,17 грн; рішення від 19 березня 2019 року № 0003311306 про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми Єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат (авансових платежів), на які нараховується Єдиний внесок на суму 73 142,81 грн.  
Не погоджуючись із правомірністю вказаних вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішень про застосування штрафних санкцій, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів) зазначає, що Верховним Судом вже було сформовано правовий висновок щодо застосування норм права в аналогічних правовідносинах.
Так, зокрема, в постановах від 15 квітня 2020 року у справі № 620/1272/19, від 10 червня 2020 року у справі № 440/2590/19 Верховний Суд дійшов висновку, що визначальною передумовою для сплати Єдиного внеску є наявність між суб`єктом (підприємством, установою, колонією) та засудженою особою відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника та роботодавця. У вказаних справах Верховний Суд дійшов висновку, що підприємство, на об`єктах якого працюють засуджені особи на підставі договору на використання праці осіб, позбавлених волі, укладеного між таким підприємством та виправною колонією, не є роботодавцем, а особи, засуджені до позбавлення волі, не є його найманими працівниками в розумінні статті 2 Кодексу законів про працю України, а тому, в силу положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» підприємство не є платником Єдиного внеску. Таким роботодавцем виступає саме виправна колонія, тому на неї покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб та Єдиного внеску із заробітної плати засуджених осіб. 
Щодо питання трудових відносин між особами, засудженими до позбавлення волі, та виправною колонією, Верховний Суд також неодноразово висловлював правовий висновок про те, що засуджені особи є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак є зобов`язаною нарахувати, утримати та сплатити суми Єдиного внеску із заробітної плати таких осіб. Виконання засудженими особами суспільно корисної оплачуваної праці гарантує цим особам право на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а установа виконання покарання, на яку згідно із законом покладено обов`язок забезпечити організацію праці засуджених осіб, одночасно виступає їх страхувальником в загальнообов`язковому державному соціальному страхуванні. При цьому, Верховний Суд зазначив, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю (зокрема, постанови Верховного Суду від 3 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, від 17 березня 2020 року у справі № 809/710/17, від 3 квітня 2020 року у справі № 580/908/19, від 8 травня 2020 року у справі № 560/1391/19, від 18 червня 2020 року у справі № 240/1700/19).
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за потрібне відступати від вказаних правових висновків Верховного Суду.
Як було зазначено судами попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях, статтею 118 КВК України з урахуванням змін, внесених до неї з 8 жовтня 2016 року по 28 серпня 2018 року, передбачалась можливість укладати строкові трудові договори із засудженими виключно виправною колонією, а юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженими та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких такі засуджені здійснювали виконання робіт чи надання послуг, виникли лише з 28 серпня 2018 року (відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань).
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що з аналізу спірних правовідносин вбачається існування трудових відносин саме між Колонією як роботодавцем та засудженими особами як найманими працівниками з огляду на ненадання відповідачем доказів того, що позивач виступав роботодавцем для засуджених осіб та укладав з ними строкові трудові договори, враховуючи, при цьому, копії строкових трудових договорів, укладених в порядку статті 118 КВК України між засудженими особами та Колонією, які містяться в матеріалах справи (Т. 2 а. с. 92-116).
При цьому, доводи відповідача щодо оформлення позивачем трудових відносин з засудженими наказами про прийняття на роботу Колегія суддів вважає не переконливими, враховуючи приписи частини першої статті 24 Кодексу законів про працю щодо обов`язкової письмової форми укладення контракту, яким є строковий трудовий договір.
Колегія суддів вважає також не переконливим обґрунтування відповідачем правомірності притягнення Підприємства до фінансової відповідальності за ненарахування, а також несвоєчасне нарахування ним Єдиного внеску на суму заробітної плати засуджених осіб, працюючих на його об`єктах, тим, що воно самостійно нараховувало та сплачувало відповідні податки та обов`язкові платежі з нарахованої засудженим особам заробітної плати. Враховуючи передбачений підпунктом 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, особа не може нести відповідальність за невиконання/неналежне виконання дій, обов`язок виконання яких не встановлено законом, оскільки такі дії/бездіяльність не можуть порушувати податкове законодавство.         
Враховуючи приписи частини першої статті 4 та частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо платників Єдиного внеску, нарахованого на суму заробітної плати застрахованої особи, якими є роботодавці, позивач, не будучи роботодавцем по відношенню до засуджених осіб, не може нести фінансову відповідальність за ненарахування/неналежне нарахування та сплату відповідних сум Єдиного внеску.  
Водночас, Колегія суддів вказує на те, що спірну вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19 березня 2019 року № Ю-0003271306 на суму 9 538,33 грн було винесено відповідачем у зв`язку із ненарахуванням Єдиного внеску із сум грошового забезпечення військовослужбовців; спірне рішення від 19 березня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого Єдиного внеску № 0003291306 на суму 4 769,17 грн було похідним від зазначеної вимоги про сплату боргу (недоїмки). При цьому, в оскаржуваних судових рішеннях було надано оцінку лише правомірності притягнення позивача до відповідальності за ненарахування Єдиного внеску із сум заробітної плати засуджених. 
Проте, враховуючи те, що в касаційній скарзі не наведено доводів неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права в обґрунтування скасування або зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині Колегія суддів, з урахуванням встановлених частиною третьою статті 341 КАС України меж касаційного перегляду, не наділена повноваженнями виходити за межі доводів касаційної скарги. 
Так, відповідно до частин першої та третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно із статтею частини третьої 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями  341,  343,  349,  350,  355,  356,  359 КАС України, Колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року - без змін. 
2. Поновити дію рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2019 року, яку було зупинено ухвалою Верховного суду від 12 грудня 2019 року у цій справі.
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    М. М. Гімон
                                                                                                                       Є. А. Усенко