ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 808/967/16
адміністративне провадження № К/9901/31731/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.08.2016 (суддя: Д.В. Татаринов) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 (колегія суддів: А.А. Щербак, Ю.В. Дурасова, Н.П. Баранник ) у справі №808/967/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Промторгсервіс» до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Промторгсервіс» (далі - Товариство) звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому позивач просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області від 04 січня 2016 року №00000208262201;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя ГУ ДФС у Запорізькій області від 04 січня 2016 року №00000108-26-22-01.
В обґрунтування позовних вимог зазначало, що відповідач за результатами перевірки дійшов необґрунтованих висновків про неправомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по господарських операціях по ланцюгу постачання від контрагента-постачальника з ТОВ «Прінт Інжінірінг» за період травень 2015 року з причин неможливості встановити факт (законне джерело) реального походження товару (мазут М-100) та його рух по ланцюгу придбання від постачальника до кінцевого споживача, а також нереальності господарських операцій внаслідок певних недоліків у транспортних документах. Позивач зазначив про наявність у нього всіх передбачених законодавством первинних документів, які дають право на віднесення коштів до складу податкового кредиту, а висновок відповідача про порушення позивачем приписів Податкового кодексу України базується виключно на його припущеннях.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17.08.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.01.2016 №00000208262201. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.01.2016 №00000108-26-22-01.
Рішення судів мотивовані тим, що матеріалами справи спростовано доводи податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій з  контрагентом, а відтак наявні в матеріалах справи документи можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання послуг, як і його подальший продаж, що підтверджує дійсну мету господарської діяльності позивача. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у задоволені позову відмовити. Вказується, що суди розглядаючи дану справу, не здійснили належної оцінки відсутності належно оформлених документів, які можуть підтвердити факт транспортування придбаних позивачем у його контрагента товарно матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), що доводить факт удаваності правовідносин позивача з його контрагентами. При цьому відповідач в касаційній скарзі цитує акт перевірки, який не підлягає додаткового зазначення.     
В письмових запереченнях на дану касаційну скаргу, які надійшли ще до Вищого адміністративного суду України позивач просив про залишення її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) та відповідно до наказу ДПІ у Жовтневому районі від 04.12.2015 №480 проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства (код за ЄДРПОУ 30599713) з питань достовірності вчинених правочинів та дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Прінт Інжінірінг» (ЄДРПОУ 34880036) та покупцями за період з 01.05.2015 по 31.05.2015 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку №1 до першого примірника акта перевірки.
За результатами перевірки складено Акт перевірки №57/08-26-22-03/30599713 від 21.12.2015, яким встановлено порушення: пункту 198.1. пункту 198.2. пункту 198.3. пункту 198.6 статті 198. Пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 ПК України за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по операціях з ТОВ «Прінт Інжінірінг» (ЄДРПОУ 34880036) за травень 2015 року, що в свою чергу привело до завищення суми від`ємного значення що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду р.24 декларації з ПДВ за травень 2015 року на суму - 1087151 грн. та заниження суми податку на додану вартість яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет на загальну суму 63983 грн.; пункту 185.1 статті 185 ПК України, у ТОВ «ТПК «Промторгсервіс» відсутній факт поставки товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання від контрагента-постачальника ТОВ «ПРІНТ ІНЖИНІРИНГ» (код ЄДРГІОУ 34880036) на ТОВ «ТГІК «Промторгсервіс» (ЄДРПОУ 30599713) та подальшу реалізацію цього товару на ТОВ «ДТЕК Трейдінг» (код ЄДРПОУ 365 1 1938) на суму ПДВ - 1324919,29 грн.
На підставі Акту перевірки №57/08-26-22-03/30599713 від 21 грудня 2015 року податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00000108-26-22-01 від 04.01.2016, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Промторгсервіс»» збільшено суму грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 63983,00 грн. та штрафними санкціями у сумі 31991,50 грн.;
- №00208262201 від 04.01.2016, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Промторгсервіс»» визначено завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 1087151,00 грн.
Також судами було встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про неправомірність віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по господарських операціях з ТОВ «Прінт Інжінірінг» за період травень 2015 року з причин відсутності реального походження товару (законного джерела), а відтак й відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Прінт Інжінірінг» у вищезазначений період.
Не погоджуючись із даними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду, який визначив їх незаконними, з чим погоджується Верховний Суд, виходячи із наступного.
Так, розглядаючи дану справу, суди попередніх інстанції висловлюючись на аналізі положень статей 187, 198 та 200 ПК України дійшли цілком обґрунтованого висновку про те, що акти індивідуальної дії, які є предметом даного судового розгляду прийняті протиправно, виходячи із встановлених обставин справи. 
При цьому, здійснюючи посилання на положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» суди зауважили про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Верховний Суд відзначає, що судами було досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту на підставі податкових накладних виданих контрагентами, які на час здійснення господарських операцій були зареєстровані у встановленому законодавством порядку. 
При цьому, правильно взято до уваги, що податковий орган в обґрунтування прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень не навів обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на податкової інформації відносно контрагентів позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних господарських операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Так судами досліджено зміст, та дійсність настання наслідків по укладеному між позивачем та його контрагентом договору №23/10-2014 від 23.10.2014. Відповідно до умов вказаного договору  Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгово-промислова компанія «Промторгсервіс»» є покупцем, а Товариство з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг» є продавцем. Підпунктом 1.1 пункту 1 договору поставки нафтопродуктів встановлено, що постачальник зобов`язаний поставити у власність покупцю нафтопродукти, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах визначених цим договором.
При цьому, суди попередніх інстанцій дослідили наявність  сформованих по вказаним договореним відносинам з вказаним контрагентом похідних документів (специфікації; рахунки на оплату; товарно-транспортні накладні,  в тому числі залізничні накладні; сертифікати якості; податкові та видаткові накладні, акти здачі-виконаних і прийнятих робіт та наданих послуг та інше).  
Разом з тим, Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що відповідач в акті перевірки не наводить обґрунтованих суджень, які б могли заперечити факт завершеності вказаних господарських операцій. При цьому він доводить Суду касаційної інстанції, що дефектність відповідних правовідносин, а відтак їх нереальність та удаваність підтверджуються підміною товару, який придбавався позивачем від товару який дійсно йому був поставлений. При цьому податковий орган звертає увагу на залізничні накладні, в яких вказано про перевезення мазуту марки, клас 9, тоді як в специфікаціях визначено про мазут М -100.  
Суд оцінивши дані доводи, вважає що вони є необгрунтованими і в сукупності зібраних судами під час розгляду даної справи доказів не можуть свідчити про удаваність правовідносин між позивачем та його контрагентом в розрізі придбання ТМЦ. 
Згідно із приписами Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» від 06.04.2000 № 1644-III небезпечний вантаж - речовини, матеріали, вироби, відходи виробничої та іншої діяльності, які внаслідок притаманних їм властивостей за наявності певних факторів можуть під час перевезення спричинити вибух, пожежу, пошкодження технічних засобів, пристроїв, споруд та інших об`єктів, заподіяти матеріальні збитки та шкоду довкіллю, а також призвести до загибелі, травмування, отруєння людей, тварин і які за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за результатами випробувань в установленому порядку залежно від ступеня їх впливу на довкілля або людину віднесено до одного з класів небезпечних речовин; небезпечні речовини - речовини, віднесені до таких класів: клас 1 - вибухові речовини та вироби; клас 2 - гази; клас 3 - легкозаймисті рідини; клас 4.1 - легкозаймисті тверді речовини; клас 4.2 - речовини, схильні до самозаймання; клас 4.3 - речовини, що виділяють легкозаймисті гази при стиканні з водою; клас 5.1 - речовини, що окислюють; клас 5.2 - органічні пероксиди; клас 6.1 - токсичні речовини; клас 6.2 - інфекційні речовини; клас 7 - радіоактивні матеріали; клас 8 - корозійні речовини; клас 9 - інші небезпечні речовини та вироби.
В свою чергу, Мазут (рос. мазут; англ. black oil, mazut, boiler oil, fuel oil, нім. Heizцl n, Brennцl n, Masut n) - рідкий маслянистий залишок нафти після відбирання із неї світлих дистилятів - гасу, бензину, газойлю. Мазут М-100 (паливо) виробляється на базі залишків атмосферної і вакуумної перегонки з додаванням важких газойльових фракцій, Використовується в якості котельного палива для різних опалювальних систем, печей, систем парового опалення і технологічних установок. Відрізняється від М-40 в`язкістю, а також наявністю в його складі різних видів добавок: дизельного палива, депресорних присадок, гасових фракцій тощо.
З наведеного можна зробити висновок, що клас і марка мазуту харектеризують його різні властивості, а саме, клас - рівень небезпечності, а марка його вид.  Тому висновки відповідача, про те, що придбаний позивачем в постачальника мазут не можливо ідентифікувати, виходячи із відмінності зазначення в залізничних накладних і специфікаціях виду мазуту є необґрунтованими, так як в специфікаціях вказаний вид товару, який поставлявся, а в залізничних накладних - ступінь його небезпечності.  
Крім того, Верховний Суд, враховуючи вже напрацьовану позицію  з даного питання (постанова від 16.05.2018, справа №813/552/15, провадження №К/9901/25877/18), вважає за необхідне зауважити  наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 затверджено Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі - Положення № 88).
Згідно з пунктом 2.1 цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Пунктом 2.2 Положення № 88 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Відповідно до частини другої статті 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» № 2344-III від 5 квітня 2001 року документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів  для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14 жовтня 1997 року затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363).
Відповідно до пункту 1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом підпунктів 11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. 
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається Перевізнику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207 затверджено Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
За змістом пунктів 1 та 2 вказаного Переліку наявність ТТН є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.
Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів.
Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом. 
Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.
У разі здійснення транспортування товарів залізничними шляхами загального призначення в обов`язковому порядку оформлюється залізнична накладна (пункт 1.1. Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 21 листопада 2000 року № 644).          Підсумовуючи неведене, та враховуючи те, що суди попередніх інстанцій встановили наявність правових підстав для формування Товариством податкового обліку за рахунок реальних господарських операцій здійснених між ним та його контрагентом, що підтверджені належно оформленими первинними та бухгалтерськими документами, правомірність складення яких не ставиться під сумнів Податковим органом ні під час проведення перевірки позивача, ні під час розгляду даної справи в судах, часткова відсутність та/або не належно оформлені ТТН, в тому числі залізничні накладні щодо поставки товару не можуть бути єдиною підставою для твердження про нереальність чи удаваність таких господарських операцій, частина яких взагалі не стосувалась поставки ТМЦ. 
Крім того, Верховний Суд вважає вірними висновки судів попередніх інстанцій про те, що правовідносини, в який приймав участь позивач (придбання мазуту) є рентабельні для нього, оскільки такий товар ним був реалізований, згідно договору №5-1-2014/005 від 22.12.2014 Товариству з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Трейдінг». Завершеність вказаної господарської операції та її вигоду для позивача досліджувалось судами попередніх інстанцій, про що не заперечує відповідач. 
Також, всупереч доводам податкового органу, які висловлені ним в акті перевірки, про те, що у ТОВ «Прінт Інжінірінг» у період відвантаження позивачу відповідної кількості мазуту ним не придбавалась, то судом апеляційної інстанції вірно встановлено, що  ТОВ «Прінт Інжінірінг» є виробником мазуту, що підтверджується Технологічним регламентом (т.1, а.с.46) і листом, що адресований позивачу (т.1, а.с.47).
Враховуючи вищенаведене, Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанції, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що позивач не допустив порушень вимог ПК України, що свідчить про протиправність прийняття спірних у даній справі податкових повідомлень-рішень.
          Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

          Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.12.2016 - без змін.          
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник