ПОСТАНОВА
Іменем України

30 вересня 2020 року   
Київ
справа №300/486/19
адміністративне провадження №К/9901/30453/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/486/19 за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 6 травня 2019 року (суддя Остап`юк С.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року (головуючий суддя - Бруновська Н.В., судді: Затолочний В.С., Кузьмич С.М.),- 
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Інвестиційно-будівельна компанія «Західспецбуд» (далі за текстом - позивач, ТОВ ІБК «Західспецбуд») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0010761411 та №0010751411 від 11 грудня 2018 року.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказує, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з ТОВ «Центрбудпостач», що підтверджується належним чином оформленими первинним документами.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 6 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС здійснено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ ІБК «Західспецбуд» з питань правильності та своєчасності сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ «Центрбудпостач» за грудень 2017 року - січень 2018 року, за результатами якої складено акт за №1199/09-19-14-11/39345683 від 28 листопада 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 581235 грн за січень 2018 року та занижено податкові зобов`язання на загальну суму 18765 грн за січень 2018 року.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані неможливістю реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Центрбудпостач» протягом грудня 2017 року, оскільки в указаного контрагента відсутні: власні або орендовані основні фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства; операції щодо оренди приміщень для зберігання придбаного товару та виробничих засобів для здійснення ремонтно-будівельних робіт; достатня кількість трудових ресурсів з відповідними фаховими знаннями для виконання задекларованого обсягу робіт; власні або орендовані складські приміщення, угоди на зберігання товарно-матеріальних цінностей, транспортних засобів, посередників у транспортуванні. У зв`язку з цим, на думку контролюючого органу, ТОВ ІБК «Західспецбуд» безпідставно відображено в бухгалтерському обліку операції з придбання ремонтно-будівельних робіт від указаного контрагента в сумі 3600000,97 грн, в тому числі податку на додану вартість в розмірі 600000,16 грн, згідно з податковими накладними № 231, 232 від 29 грудня 2017 року. 
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 11 грудня 2018 року винесло податкові повідомлення-рішення:
- №0010761411, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 581235 грн;
- № 0010751411, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 18765 гривень та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4691 грн. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Центрбудпостач».
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, повністю погодившись із викладеними у ньому висновками. Судом були відхилені посилання апелянта на пояснення ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та вирок Сихівського районного суду м. Львова  від 6 березня 2018 року (справа 300/486/19) у відношенні директора ПП «Екоагробуд» ОСОБА_4 , який є одночасно директором і засновником ТОВ «Центрбудпостач», оскільки самі по собі пояснення та наявність вироку суду, який не стосується даної справи, не є достатнім і допустимим доказом відсутності реального здійснення господарських операцій. Стосовно відсутності у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів для проведення ремонтних робіт одночасно на декількох об`єктах колегія суддів зазначила, що такі доводи є припущеннями, а чинне законодавство не висуває вимог до суб`єкта підприємницької діяльності в частині кількості працівників у штаті, наявності тих чи інших основних фондів.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення і прийняти нове рішення про відмову в позові. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою те, що ТОВ «Центрбудпостач» не могло здійснювати ремонтні та будівельні роботи одночасно на декількох об`єктах замовника, враховуючи те, що договір субпідряду з указаним контрагентом було укладено 29 грудня 2017 року і всі роботи також були здані у грудні 2017 року (акти приймання виконаних робіт не містять дату підписання, а лише період - грудень 2017 року). Щодо тверджень позивача, що відповідні роботи виконувались раніше на свій ризик, однак з моменту визначення виконавця робіт, контролюючий орган наголошує, що згідно з інформацією з офіційного сайту prozorro.gov.ua тендерним комітетом рішення про визначення виконавців робіт приймались у період з 13 грудня 2017 року по 27 грудня 2017 року.
На думку контролюючого органу, ТОВ «Центрбудпостач» не могло виконати обсяг робіт на усіх спірних об`єктах лише за 3 дні (30 та 31 грудня 2017 року - вихідні дні) з огляду на те, що оформлених між позивачем та контрагентом актах приймання виконаних робіт витрати праці робітників становлять 37640,72 люд/год, тоді як на  ТОВ «Центрбудпостач» станом на 1 грудня 2017 року працювало 23 особи, проте 11 з них було звільнено протягом грудня 2017 року.
Скаржник також звертає увагу на недоліки первинних документів, а саме актів приймання виконаних робіт в частині відсутності таких реквізитів як дата складання, відсутність посади, прізвища, ім`я та по батькові відповідальних осіб від імені замовника та підрядника, що унеможливлює ідентифікацію осіб, які брали участь у господарській операції. При цьому листи погодження на залучення субпідрядних організацій ні до перевірки, ні до матеріалів справи позивачем надано не було, хоча останні передбачені умовами договорів, укладених ТОВ ІБК «Західспецбуд» з Департаментом будівництва, житлово-комунального господарства, містобудування та архітектури Івано-Франківської обласної державної адміністрації. Про лише документальне оформлення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Центрбудпостач», на переконання відповідача, свідчить і відсутність у вказаного контрагента достатньої кількості основних фондів та трудових ресурсів для виконання обумовлених договором робіт. 
Скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки долученим до матеріалів справи поясненням ОСОБА_1 (бухгалтера на ПП « ОСОБА_5 »), ОСОБА_2 (художній керівник у Задубрівському будинку культури Снятинського району) та ОСОБА_3 (директор Задубрівської ЗОШ І-ІІІ ступенів), які вказали, що ремонтні роботи на відповідних об`єктах не виконувались працівниками ТОВ «Центрбудпостач».
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач зазначає, що умови  договору між ТОВ ІБК «Західспецбуд» та ТОВ «Центрбудпостач» містять посилання на положення частини третьої статті 631 ЦК України, яка передбачає, що договір застосовується до відносин сторін, які виникли до його укладення. Фактично підрядник розпочав роботи для позивача після проведення відповідних будівельно-технічних експертиз по  ряду договорів  та після отримання погоджень з замовником щодо гарантій оплати. Відповідно станом на час укладення договорів ремонтні та будівельні роботи вже були виконані і ці обставини не заперечувались відповідачем в ході розгляду справи.
Позивач також звертає увагу, що загальна ціна договорів не перевищує 1,5 млн грн, тому відповідно до Закону України «Про публічні закупівлі» для закупки послуг в даному випадку відкриті торги не проводились, а дані про закупівлю вносяться до Річного плану закупівель. Така інформація була внесена замовником  у грудні 2017 року, що не є тотожним прийняттю рішення, на чому помилково наголошує відповідач.
Щодо недоліків в оформленні первинних документів позивач зауважує, що контролюючий орган не вказував про наявність останніх при проведенні перевірки та складенні за її наслідками відповідного акта. При цьому прізвище, ім`я, по батькові посадових осіб міститься у договорах, оформлених між позивачем та контрагентом, а усі первинні документи складені на їх виконання.
З приводу посилань скаржника на узагальнену податкову інформацію №57/13-01-12-81/36848366 від 21 травня 2018 року, наявну у ГУ ДФС відносно ТОВ «Центрбудпостач», позивач вказує, що відомості, що у ній містяться, жодним чином не спростовують доводів ТОВ ІБК «Західспецбуд» у цьому спорі, а навпаки, підтверджують наявність у контрагента позивача відповідної ліцензії на здійснення будівельних робіт, а також декларування ним у спірний період як податкового кредиту, так і податкових зобов`язань.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі, далі - Закон № 996-XIV), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції.
Частина восьма статті 9 Закону № 996-XIV передбачає, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи,  які склали та підписали ці документи.
Пункт 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88), встановлює, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
Вирішуючи справи із застосуванням наведених правових норм, Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) визнав, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
У постанові від 21 липня 2020 року (справа №820/4149/15) Верховний Суд вказував, що подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Отже, фактичне надання послуг в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Поряд з цим на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
З аналізу положень статті 9 Закону № 996-XIV та пункту 2.4 Положення №88 слідує, що такі реквізити первинних документів як дата складення, посад, прізвище, ім`я та по батькові відповідальних осіб, в силу вимог чинного законодавства є обов`язковими. Відсутність останніх у відповідних документах позбавляє можливості розцінювати їх як належні первинні документи у розумінні статті 9 Закону № 996-XIV.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, що фіксується відповідними первинними документами. 
Національними стандартами України (ДСТУ) із ціноутворення в будівництві, зокрема, ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, передбачено примірні форми первинних документів з обліку в будівництві, які мають використовуватися з 1 січня 2014 року під час проведення взаєморозрахунків за обсяги виконаних будівельних робіт:
форма №КБ-2 - форма акта приймання виконаних будівельних робіт,
форма №КБ-3 - довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати.
Таким чином, саме акт приймання виконаних будівельних робіт та довідку про вартість таких робіт слід вважати належними первинними документами, що відображають факт здійснення відповідної господарської операції, а саме надання послуг у вигляді проведення будівельних чи ремонтних робіт.
Указані документи були долучені позивачем до матеріалів справи і суди за наслідками їх дослідження вважали останні такими, що підтверджують факт спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ «Центрбудпостач».
При цьому відхиляючи доводи контролюючого органу про відсутність у деяких з наведених первинних документах дати їх складання, відомостей про посаду, прізвище, ім`я та по батькові особи, яка їх підписала, апеляційний суд вказав, що такі обставини не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків  у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Колегія суддів вважає такий підхід судів помилковим та таким, що суперечить нормам Закону № 996-XIV та Положення №88 і всупереч приписів частини п`ятої статті 242 КАС України зроблений без врахування висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду.
Дійсно, відповідно до сталої судової практики (постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі №805/686/17-а, від 12 липня 2019 року у справі №808/109/18, від 9 липня 2019 року у справі №810/1762/16 тощо) сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю. 
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від вказаної позиції Верховного Суду, проте зазначає, що така позиція ґрунтується на обов`язковій доведеності іншими даними дійсного руху активу між суб`єктами господарювання, що спричинило реальні зміни майнового стану платника податків, навіть за відсутності певних документів чи наявності у них недоліків. 
У постанові від 24 червня 2020 року (справа № 826/7436/18) Верховний Суд вказав, що відсутність в документі посади і прізвища особи, відповідальної за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, як обов`язкового реквізиту (елементу) первинного документу, не може кваліфікуватися як незначний (неістотний) недолік.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що відсутність можливості ідентифікації особи-підписанта первинного документа з боку сторін договору об`єктивно ставить під сумнів реальність спірних господарських операцій.
У цій справі апеляційний суд, стверджуючи, що з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях позивача у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, не конкретизував, які саме дані (відмінні від первинних документів) підтверджують такі обставини. 
Крім того, апеляційний суд вказав про відсутність обов`язкових реквізитів лише у деяких первинних документах, проте не зазначив, які саме документи містили такі суттєві недоліки. Колегія суддів зауважує, що ремонтні та будівельні роботи відповідно до встановлених обставин справи здійснювались субпідрядником на різних об`єктах, відтак, доведення реальності здійснення господарської операції на одному об`єкті шляхом надання належних первинних документів не може автоматично свідчити про фактичне здійснення господарської операції на іншому об`єкті. Правомірність формування платником податку податкового кредиту має оцінюватись судами за кожною господарською операцією окремо.
Водночас, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої  кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Протягом розгляду справи контролюючий орган посилався на те, що ТОВ «Центрбудпостач» об`єктивно не могло виконати весь обсяг робіт на усіх об`єктах, враховуючи час укладення договору з ТОВ ІБК «Західспецбуд» (а саме 29 грудня 2017 року), виписку податкових накладних цього ж дня, а також відсутність достатнього обсягу трудових ресурсів. 
Натомість, позивач наголошував, що ремонтні та будівельні роботи виконувались субпідрядником на власний ризик і станом на час укладення договору вже були виконані.  При цьому з огляду на те, що ТОВ ІБК «Західспецбуд» як підрядник зобов`язувалось виконати будівельні та ремонтні роботи на замовлення Департаменту будівництва, житлово-комунального господарства, містобудування та архітектури Івано-Франківської обласної державної адміністрації на низці об`єктів (загальноосвітні школи, дитячий садочок, психоневрологічний інтернат, народний дім тощо), впродовж розгляду справи між сторонами постало питання щодо моменту визначення виконавця робіт відповідно до вимог Закону України «Про публічні закупівлі».
Крім того, відповідач наголошував на відсутності листів погодження від замовника у випадку залучення субпідрядних організацій.
Разом з тим, відповідно до мотивувальних частин оскаржених судових рішень суди взагалі не надали жодної правової оцінки доводам сторін щодо вказаних вище обставин. При цьому доводи позивача про дослідження судами необхідності складення листів погодження не відповідає дійсному змісту оскаржених судових рішень.
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Суди попередній інстанцій не скористались наданими їм процесуальними можливостями щодо допиту ОСОБА_1 (бухгалтер на ПП « ОСОБА_5 »), ОСОБА_2 (художній керівник у Задубрівському будинку культури Снятинського району) та ОСОБА_3 (директор Задубрівської ЗОШ І-ІІІ ступенів), а також директора ТОВ «Центрбудпостач» ОСОБА_4 як свідків з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем. Такі відомості та відповідні пояснення можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність або недостатню кількість у контрагентів позивача трудових ресурсів у сукупності з аналізом того, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Водночас, частина третя статті 341 КАС України передбачає, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 6 травня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 серпня 2019 року у справі №300/486/19 скасувати.
Справу №300/486/19 направити до Івано-Франківського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.А. Гончарова   Є.А. Усенко