ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12176/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром»
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року (суддя Єфанова О.В., м. Дніпро) у справі № 160/12176/19
          за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром»
          до Офісу великих платників податків ДФС
          про визнання протиправним та скасування наказу,- 

встановив:

У грудні 2019 року ТОВ «Август Пром» звернулося до суду із позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Офісу великих платників податків ДФС № 2348 від 14.12.2018.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.02.2020 у задоволенні позову відмовлено.
Вказане рішення мотивоване дотриманням податковим органом вимог податкового законодавства щодо належного повідомлення позивача про проведення перевірки, а також тим, що спірний наказ є актом індивідуальної дії, який було реалізовано його застосуванням внаслідок проведення перевірки платника податків, за результатами якої податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення. Разом із цим, належним способом захисту порушеного права платника податків у цьому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ТОВ «Август Пром» оскаржило його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник послався на відсутність визначення у спірному наказі № 2348 від 14.12.2018 конкретних, фактичних обставин, що стали підставою для проведення перевірки. Зазначив, що останній містить лише посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а сам наказ не надає визначеності, на підставі якої саме з перелічених у Податковому кодексі України підстав було проведено перевірку підприємства. Також скаржник не погодився з висновком суду першої інстанції, що спірний наказ є актом одноразового застосування, який реалізував свою дію, посилаючись на те, що у цьому випадку мова йде про проведення невиїзної перевірки, коли присутність платника податків при її проведенні не є обов`язковою. Відповідно, такий платник позбавлений можливості не допустити податковий орган до проведення перевірки, на відміну від проведення виїзної перевірки. З огляду на це, у спірному випадку належним способом захисту свого права скаржник вважає саме звернення до суду із адміністративним позовом щодо оскарження наказу про проведення перевірки. Враховуючи зазначене, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідач з вимогами апеляційної скарги не погодився, просив відмовити у її задоволенні, посилаючись на правомірність дій щодо призначення перевірки. Зазначив, що підставою для винесення спірного наказу є ненадання ТОВ «Август Пром» витребуваних у запиті від 01.11.2018 № 45128/10/28-10-46-14-10 документів та пояснень по взаємовідносинам підприємства з контрагентом «Фокс-Трейд ЛТД». При цьому, звернув увагу, що скаржник при отриманні вказаного запиту, а також в подальшому - наказу на проведення перевірки, складеного за результатами її проведення акту та винесеного на підставі останнього податкового повідомлення-рішення не заперечував щодо підстав проведення перевірки, а також не звертався до податкового органу із заявою про призначення виїзної перевірки замість невиїзної. Крім того, відповідач погодився з висновком суду першої інстанції, що спірний наказ є актом індивідуальної дії, який вичерпав свою дію його реалізацією шляхом проведення податковим органом перевірки платника податків. При цьому, зазначив, що податкове повідомлення-рішення, винесене за результатами перевірки, вже оскаржено ТОВ «Август Пром» у судовому порядку, що є належним захистом порушеного права підприємства у цьому випадку.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що з метою встановлення обставин Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС направлено запит до ТОВ «Август Пром» листом від 01.11.2018 №45128/10/28-10-46-14-10 «Про надання інформації та її документального підтвердження щодо взаємовідносин з ТОВ «ФОКС-ТРЕЙД ЛТД» (а.с. 27-28).
Листом від 15.11.2018 №15/11/18-1 (вх. 76746/10 від 21.11.2018) ТОВ «Август Пром» надано відповідь на запит щодо взаємовідносин з ТОВ «ФОКС-ТРЕЙД ЛТД» за вересень 2015 року (а.с. 29).
На підставі пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.1, пп.78.1.4 п.78.1 ст.78, п.79.2 ст.79 , п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України відповідачем було видано наказ від 14.12.2018 №2348 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Август Пром» (код ЄДРПОУ 39176765)» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» (код за ЄДРПОУ 39734197) за 2015 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств. Перевірку призначено з 03.01.2019 року.
Копія наказу від 14.12.2018 №2348 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Август Пром» та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки згідно п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України було направлено на юридичну адресу підприємства поштою (поштове відправлення від 14.12.2018 року №4910108099039) та отримано підприємством 20.12.2018 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення (а.с. 35-37).
Правомірність винесення відповідачем наказу від 14.12.2018 №2348 є предметом оскарження у межах цієї адміністративної справи.
Спірні правовідносини, що виникли між сторонами по справі врегульовано нормами Податкового кодексу України.
Так, п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до п. 79.1, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Матеріалами справи підтверджено, що наказ на проведення перевірки № 2348 від 14.12.2018 та направлення від 14.12.2018 № 64/28-10-46-14 про її проведення з 03.01.2019 тривалістю 15 робочих днів було отримано ТОВ «Август Пром» 20.12.2018, тобто фактично за два тижні до початку перевірки.
Отже, у випадку скаржника мала місце позапланова невиїзна документальна перевірка, про яку він був повідомлений з дотриманням вимог п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України, що ним не заперечується.
Разом із цим скаржник у апеляційній скарзі вказує на відсутність у спірному наказі конкретних підстав, що передбачені чинним законодавством України для проведення перевірки.
Зі змісту спірного наказу вбачається, що підставою для його винесення є, зокрема, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.
Так, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі отримання податкової інформації що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Також, згідно п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі виявлення недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Зі змісту вказаних норм Податкового кодексу України вбачається, що ненадання платником податків документально обґрунтованих пояснень на запит контролюючого органу є підставою для проведення позапланової перевірки.
Разом із цим, колегія суддів зазначає, що сам по собі факт надання платником податків пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит контролюючого органу не спростовує право податкового органу на призначення та проведення позапланової перевірки. Оскільки, в цьому випадку має значення не сам факт надання документів, а факт надання достатніх документально підтверджених пояснень, яких буде достатньо для спростування обставин, що стали підставою для звернення контролюючого органу із запитом до платника податків.
Матеріалами справи підтверджено, що на запит податкового органу від 01.11.2019 ТОВ «Август Пром» супровідним листом було надано копії документів по взаємовідносинам з ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД». Відповідно, скаржник погодився з фактом наявності обставин, що свідчать про можливе порушення ним норм чинного законодавства України.
Також, доводами апеляційної скарги не спростовано твердження відповідача, що надані платником податків документи не відповідають нормам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», внаслідок чого останній позбавлений можливості підтвердити або спростувати факти, що стали підставою для звернення до скаржника із письмовими запитами. Водночас, колегія суддів зазначає, що встановлення таких фактів можливе у межах проведення документальної перевірки, що і є підставою для її проведення.
Вказана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, що викладена у постановах від 25.05.2018 по справі № 820/11536/14, від 02.10.2018 по справі №820/4703/17.
З огляду на це, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо дотримання податковим органом норм чинного законодавства України, якими передбачено підстави та порядок проведення позапланової невиїзної перевірки платника податків.
Відповідно, підстави для скасування спірного наказу відсутні.
Разом із цим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірний наказ є актом індивідуальної дії та є реалізованим у зв`язку з допуском контролюючого органу платником податків до проведення перевірки, внаслідок чого оскарження самого наказу не є належним захистом скаржником свого права, яке підлягає поновленню шляхом оскарження податкових повідомлення-рішення, яке було винесено на підставі складеного за її результатами акту.
Так, матеріалами справи підтверджено, що на підставі спірного наказу службовими особами відповідача було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Август Пром» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинам з ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД» за 2015 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств, за результатами якої складено акт від 11.01.2019 №8/28-10-46-14-39176765 (а.с. 38-47).
Сторонами не заперечується, що на підставі вказаного акту відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0001074614, яке оскаржено платником податків у судовому порядку.
Отже, на думку колегії суддів у спірному випадку має місце два акти індивідуальної дії, а саме це: наказ на проведення перевірки № 2348 від 14.12.2018 та податкове повідомлення-рішення від 01.03.2019 №0001074614, які можуть бути окремо оскаржені у судовому порядку відповідно до норм п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України.
Зокрема, вказаною нормою Закону передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Норма п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України не розрізняє індивідуальні акти, що підлягають оскарженню, на ті, що мають обтяжувальну дію щодо особи на час звернення до суду, і ті, що її вже вичерпали. Жодна інша норма національного законодавства теж не містить обмеження права особи на звернення до суду з вимогою про визнання протиправним і скасування такого, що вже реалізований, індивідуального акта, та не обмежує (звужує) повноважень суду щодо розгляду і вирішення адміністративної справи з огляду на таку ознаку.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також висловлював правову позицію, відповідно до якої право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації (постанова від 21 березня 2018 року у справі № 812\602\17).
Отже, з наведеного правового регулювання та судової практики убачається, що предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулася до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових повідомлень-рішень, так і після їх оскарження.
Водночас, колегія суддів не погоджується з судом першої інстанції та вважає таким, що не підлягає застосуванню до спірних взаємовідносин правовий висновок Верховного Суду, що викладений у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, згідно якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
Скаржником у апеляційній скарзі зазначено та відповідає дійсності, що у спірному випадку мова йде про проведення невиїзної позапланової перевірки у приміщенні контролюючого органу та проведення якої, враховуючи норми п. 79.3 ст. 79 Податкового кодексу України, не вимагає присутності платника податків.
Також, зі змісту акту перевірки від 11.01.2019 вбачається, що у межах її проведення у період з 03.01.2019 по 11.01.2019 будь-які документи або додаткові пояснення у платника податків витребувані не були.
Отже, фактично платник податків був позбавлений можливості захистити своє право  шляхом відмови службовим особам відповідача у допуску до проведення перевірки.
При цьому, колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на те, що ТОВ «Август Пром» не зверталось до нього із заявою про проведення позапланової виїзної перевірки, а також отримало спірний наказ без зауважень, оскільки звернення із заявою про проведення виїзної перевірки є правом платника та фактично було б визнанням правомірності спірного наказу.
Також, як було зазначено раніше, спірний наказ було отримано скаржником засобами поштового зв`язку, що унеможливлює відмову його від отримання вказаного наказу.
Враховуючи вищевикладені обставини у їх сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку про обрання ТОВ «Август Пром» неналежного способу захисту свого порушеного права шляхом звернення до суду із спірними позовними вимогами внаслідок неправильного застосування норм п. 2 ч. 1 ст. 5 КАС України.
Разом із цим, вказана обставина не є підставою для скасування рішення суду першої інстанції, оскільки як було зазначено раніше, судом першої інстанції було вірно встановлено дотримання податковим органом підстав та порядку його прийняття.
Пунктом 4 ч. 1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, зокрема, є порушення норм процесуального права.
З огляду на це, керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Август Пром» задовольнити частково.
Змінити рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року у справі № 160/12176/19, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складений 24.06.2020.

Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко