ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 липня 2020 року 	 	справа № 280/977/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П. (доповідач),
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційні скарги Головного управління ДФС у Запорізькій області та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року                             у справі № 280/977/19 (суддя Максименко Л.Я., повний текст рішення складено 03.01.2020р.) за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступником є Головне управління ДПС у Запорізькій області) (далі відповідач) від 12 лютого 2019 року:
-форми "С" № 0001771408 за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 805 332,35 грн.;
-форми "Р" № 0002241305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 702 631,13 грн.;
- форми "Р" від 12.02.2019 № 0002251305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 58 552,60 грн.; 
- форми "Р" від 12.02.2019 № 0002261305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1  682 018,00 грн. 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року позовні вимоги позивача було задоволено частково. Так, суд визнав протиправними та скасував:
податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.02.2019 № 0002241305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 702 631,13 грн.;
податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.02.2019 № 0002251305 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати військового збору на суму 58 552,60 грн.;
податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.02.2019 № 0002261305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму                                   1 682 018,00 грн.
В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
          З рішенням суду першої інстанції не погодились як позивач, так і відповідач, ними  були подані апеляційні скарги.
Позивач оскаржив рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні його вимог. Посилаючись на порушення судом норм матеріального права, позивач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному  обсязі.
 Доводи позивача зводяться до того, що, встановивши порушення позивачем приписів Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів та зборів України від 28.08.2013 №417 та вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд першої інстанції прийшов до необґрунтованих, передчасних висновків, що позивачем вчинено порушення, відповідальність за яке передбачена абз.3 ст.1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995р.. Наполягає, що оприбуткування готівки відбувалося на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, при цьому з використанням РРО, Z-звіти роздруковувалися кожного дня по закінченню робочої зміни. Просить скасувати рішення відповідача форми "С" № 0001771408 про застосування  штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 805 332,35 грн. як протиправне.
 Відповідачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу позивача. У відзиві відповідач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції в оскарженій позивачем частині, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. Просить відмовити у задоволенні скарги позивача.
В свою чергу, відповідач також подав апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції у даній справі в частині задоволених позовних вимог.
Вважає, що судом було порушено норми матеріального та процесуального права, що є підставами для скасування рішення в оскарженій частині. Звертає увагу, що за результатами перевірки встановлено, що позивачем  не здійснено правомірний розподіл валових витрат з надання в оренду й експлуатацію власного нерухомого майна та надання інших допоміжних комерційних послуг. Крім того, в порушення вимог пп. "в" п.176.1 ст. 176 ПК України встановлено перекручення даних наданих в деклараціях за 2016-2017 роки. У зв`язку із встановленим фактом заниження оподатковуваного доходу контролюючим органом відповідно здійснено донарахування військового збору. Також, перевіркою встановлено, що для здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 використовував орендні нежитлові приміщення, які здавав у суборенду за цінами, що є нижчі ніж сума оренди. За вказаним епізодом та у зв`язку із використанням залишку нереалізованого товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника, позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ. Вважає, що висновки фахівців контролюючого органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на законодавстві, та не були спростовані позивачем під час розгляду справи в суді першої інстанції. Відтак, податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам Податкового кодексу України і підстави для їх скасування відсутні. 
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві стверджує, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами. Просить відмовити у задоволенні скарги відповідача.
Представник позивача у судовому засіданні прохав суд задовольнити його апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати в оскарженій частині та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог позивача у повному обсязі.
            Представник відповідача просив задовольнити скаргу відповідача, а скаргу позивача залишити без задоволення.
Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню,  а в задоволенні скарги відповідача слід відмовити, враховуючи наступне.
З матеріалів справи встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований у виконавчому комітеті Запорізької міської ради 26.05.2005, перебуває на податковому обліку в Запорізькій ОДПІ ГУ ДФС з 01.06.2005 за №15880. З 06.05.2010 позивач зареєстрований платником податку на додану вартість. 
В період з 17.12.2018р. по 02.01.2019р., відповідно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання - фізичних осіб на 2018 рік, уповноваженими особами відповідача була проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово - господарської діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017.
За результатами перевірки було складено акт від 16.01.2019 №19/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .
За висновками акту, під час перевірки контролюючим органом виявлено наступні порушення: 
-  п. 177.2 п. 177.4. ст.177 ПК України, а саме занижено податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 562104,90 грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 224881,48  грн. , за 2017р. на суму 337323,42 грн.;
-  пп. 164.1.3 п. 164.1 ст.164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, а саме: занижено суму утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 46842,08 грн., в т.ч. за 2016 рік в сумі 18731,79грн., за 2017 рік в сумі                     28110,29 грн.;
-  п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст.14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, занижено зобов`язання з ПДВ, в т.ч. за січень 2016 року на суму 2091 грн., за лютий 2016 року на суму 2091 грн., за березень 2016 року на суму 2272 грн., за квітень 2016 року на суму 2184 грн., за травень 2016 року на суму 3361 грн., за червень 2016 року на суму 5501 грн., за липень 2016 року на суму 5034 грн., за серпень 2016 року на суму 5034 грн., за вересень 2016 року на суму 5034 грн., за жовтень 2016 року на суму 12508 грн. за листопад 2016 року на суму 15013 грн.,  за грудень 2016 року на суму 15013 грн., за січень 2017 року на суму 14277 грн., за лютий 2017 року на суму 14374 грн., за березень 2017 року на суму 15565 грн., за квітень 2017 року на суму 14719 грн., за травень 2017 року на суму 13265 грн., за червень 2017 року на суму 14178 грн., за липень 2017 року на суму 14392 грн., за серпень 2017 року на суму 14392 грн., за вересень 2017 року на суму 14392 грн., за жовтень 2017 року на суму 14752 грн., за листопад 2017 року на суму 14892 грн., за грудень 2017 року на суму 1111280 грн.;
- п. 2.6 гл. 2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівки на загальну суму 161066,47 грн.;
- п. 9 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями), в частині відсутності щоденного друкування фіскальних звітних чеків; 
- п.49.2-1, пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, п.223.2 ст.223 ПК України, а сааме: неподання декларації акцизного податку за грудень 2016 року № 9267793434 (граничний термін подання декларації акцизного податку за грудень 2016 року - 20.01.2017, фактично подано - 23.01.2017);
- пп. "в" п. 176.1 ст. 176 ПК України, встановлено включення до декларацій за 2016 рік та 2017 рік перекручених даних, а саме завищення валових витрат.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
-          № 0002241305 від 12.02.2019 на загальну суму податку на доходи фізичних осіб (код платежу 11010500) 702631,13грн., у т.ч. податок в сумі 562104,90 грн., штрафна санкція в сумі 140526,23 грн.;
-          № 0002251305 від 12.02.2019 на загальну суму військового збору (код платежу 11011001) 58552,60 грн., у т.ч. основна сума 46842,08грн., штрафна санкція - 11710,52 грн.;
-          № 0002261305 від 12.02.2019 на загальну суму податку на додану вартість (код платежу 14010100) 1  682 018 грн., з яких сума зобов`язань 1 345 614 грн., штрафна санкція - 336404 грн.;
-          № 0001771408 від 12.02.2019 на загальну суму штрафних санкцій за порушення норм регулювання готівки та застосування РРО (код платежу 21080900) 805332,35грн.;
-          № 0002271305 від 12.02.2019 на суму акцизного податку (код платежу 14040000) 170,00грн., з яких: податок - 0,00 грн., штрафна санкція - 170,00грн..
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 12.02.2019 № 0001771408, № 0000002241305, № 0002251305, № 0002261305, вважаючи їх протиправними,  звернувся до суду з  позовом про їх скасування.
Суд першої інстанції, частково задовольнив позовні вимоги. Так, скасовуючи оскаржені позивачем рішення відповідача:  № 0002261305, № 0002251305 та № 0002241305, суд вказав на безпідставність їх прийняття відповідачем, оскільки позивачем спростовано висновки акту перевірки про допущення порушень вимог податкового законодавства, а саме заниження позивачем доходу та неправомірне формування витрат у перевіряємому періоді.
Колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині та не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції в оскарженій відповідачем частині, з огляду на наступне.
Відповідно до п.164.1ст.164 ПК України,  базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV. Загальний оподатковуваний дохід  це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту    177.2    статті    177    та пункту    178.3    статті    178    цього    Кодексу.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 розділу IV ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За правилами Податкового кодексу України, підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Отже, чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб - підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.

Судом встановлено, що податкове повідомлення-рішення № 0002241305 від 12.02.2019 про донарахування податку на доходи фізичних осіб винесено у звязку з виявленими порушеннями вимог п.177.2, п.177.4 ст. 177 ПК України, а саме:  
-          включено до складу валових витрат суму нереалізованих товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ);
-          безпідставно включено до складу валових витрат суми сплачені за оренду приміщення у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу (надання в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди);
-          безпідставно включено до складу валових витрат витрати по наданню інших допоміжних комерційних послуг (послуги по розповсюдженню продукції, що розміщається замовником на спеціальних стендах).
Таким чином,  встановлено наступні складові завищення витрат за 2016 рік: по вартості придбаних та реалізованих товарно-матеріальних цінностей - 568745грн.; по вартості безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 375685,00грн.; безпідставне включення до складу валових витрат по "іншим витратам" вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 304357,61грн. Загалом на суму 1   248 787,61грн.
Відповідно до інформації, розміщеної на стор. 27 акту перевірки, станом на 01.01.2018 не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 16636037,95грн. (без ПДВ) в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 6725917,50грн., пива в асортименті на суму 1006628,3грн. та цигарок в асортименті на суму 7362709,16грн.
За результатами перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 станом на 01.01.2018 року не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 17266162,95грн.(без ПДВ) з урахуванням алкогольних напоїв в асортименті, пива в асортименті та цигарок в асортименті.
Таким чином, перевіркою встановлено завищення валових витрат в колонці 5 "вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції" декларації про майновий стан та доходи за 2017р. на суму 630125,00грн.
З акту перевірки вбачається, що підставою для цього висновку також слугували: інформація з системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій ( СЗЗД РРО), масиви інформації по чеках РРО, що містяться на CD-диску.
Обчислення суми податку звітного періоду (2017 рік) ГУ ДФС у Запорізькій області здійснено шляхом відображення в акті перевірки(стор.27) суми різниці між самостійно визначеною сумою нереалізованих товарно-матеріальних цінностей на суму 17 266 162,95 грн. (без ПДВ) станом на 01.01.2018 та сумою нереалізованих товарно-матеріальних цінностей обрахованою позивачем на підставі наявних первинних документів станом на 01.01.2018 в розмірі - 16 636 037,95 грн.
Крім цього, має місце визначення в акті перевірки (стор.27) завищення показників по "іншим витратам" при наданні в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди, що призвело до безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 882065,00грн., у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу. Також перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суму по "іншим витратам" вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 361829,38грн. від здійснення діяльності: "Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.г.", оскільки відповідно до первинних документів встановлено, що отриманий від TOB "УДК", TOB "ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН", TOB "ФІЛІП МОРРІС СЕЙЛЗ ЕНД ДИСТРИБ`ЮШН"  дохід  за послуги по розповсюдженню продукції, тобто за стенд (інформацію) про продукцію, який розміщається замовником та не потребує використання будь-яких витрат, у т.ч. "інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг".
Таким чином, встановлено наступні складові завищення витрат за 2017 рік: по вартості придбаних та реалізованих товаро-матеріальних цінностей - 630125,00грн.; по вартості безпідставного включення до складу валових витрат суму у розмірі 882065,00грн; безпідставного включення до складу валових витрат суму по "іншим витратам" вартість виконаних робіт, наданих послуг у розмірі 361829,38грн. Загалом 1 243 894,38грн.
Дослідженнями наданої інформації на CD-диску встановлено, що ця інформація стосується обсягів реалізації по моделям РРО.
Аналізом визначених в Акті перевірки РРО (п.1.9. Акту перевірки) та наданій інформації на CD-диску встановлено, що загальний перелік в акті перевірки (стор.10-11) становить 74 моделі РРО, які використовувалися в перевіряємому періоді, а на CD -диску надана інформація тільки за 2016р. по 13 моделям РРО та за 2017р. по 4 моделям РРО.
Аналізом наданої інформації по РРО в акті перевірки встановлено, що мають місце РРО, які вже були скасовані. Так, БАТЕСЗ МР-50 заводській номер НОМЕР_2 скасовано реєстрацію 24.06.2015. Виходячи з цього, досліджувалися РРО, які фактично використовувалися в періоді перевірки в кількості 73 шт.
При цьому, в акті перевірки стор. 24 та 25 сума одержаного доходу за 2016 та 2017роки підтверджена показниками перевірки і розбіжностей показників по доходу з показниками в декларації про майновий стан не встановлено, тобто показники доходу в розмірі - за 2016р. -48791570,63грн. ( стор.18 Акту перевірки ) та за 2017р. - 67937599,16грн. ( стор. 18 акту перевірки).
Однак, дослідженням показників доходу за 2017р. встановлено, що вони сформовані без врахування ПДВ, але не виключено показник сплаченого акцизного податку на підставі норм п.п.177.3.1 п. 177.3 ст.177 ПКУ, так як внесеними змінами з 01.01.2017р. не включаються до доходу фізичної особи-підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарів.
          В матеріалах справи наявний висновок № 112 від 09.09.2019, складений судовим експертом Дєєвою Л.Є., на замовлення позивача у справі. 
          У  висновку зазначено, що згідно з показниками, які наведено у відповіді від 12.08.2019 та підтверджено первинними документами, що надані на дослідження в оригіналі, ФОП ОСОБА_1 у 2016 році придбав у контрагентів-постачальників ТМЦ на суму 41931090,40 грн. без ПДВ. Станом на 01.01.2016 залишки товару становлять 4362308,30 грн. без ПДВ. Залишки товару, згідно зведеного інвентаризаційного опису, станом на 31.12.2016.
Проведено арифметичний підрахунок за формулою: С-до на початок періоду + надходження на відповідний період  -  с-до на кінець періоду = вартості реалізованого товару у відповідному періоді.
Згідно вищевизначених показників при досліджені проведені розрахунки реалізованого товару за 2016 рік становить: 4362308,30+41933106,40-8822840,00=37470558,70грн., з яких 4362308,30грн. - підтверджено показниками акту перевірки; 41933106,40грн.- підтверджено показниками акту перевірки; 8822840,00грн. - підтверджено інвентаризаційним описом станом на 31.12.2016.
Для підтвердження показника в розмірі 37470558,70 грн. по розрахунку проведено дослідження показників Книги обліку доходів та витрат. Згідно розрахунку має місце розбіжність в розмірі 0,22грн. ( 37470558,70-37470558,92)
За наслідками проведених досліджень встановлено, що показники Книги обліку доходів та витрат в частині суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів в розмірі, що визначена в декларації про майновий стан 37470558,70грн. не в повній мірі відповідає показнику по Книзі доходів та витрат- 37470558,92 грн. (гр.6 - сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг). Так, за арифметичними підрахунками в ході дослідження показників Книги доходів та витрат встановлено, що загальний показник за 2016 рік становить 37470559,66грн. проти визначеного по декларації 37470558,92грн. Розбіжність становить 0,74грн.
При співставленні з показниками акту перевірки встановлено, що визначені показники не підтверджено документально. Згідно розрахунку на стор.3 відповіді від 12.08.19 мають місце наступні показники: залишки товару станом на 01.01.2016  4362308,30 грн. - прийнято по показникам обліку ФОП ОСОБА_1 , придбано протягом 2016 року - 41933106,4 грн. підтверджено аналітичним обліком по контрагентам-постачальникам, фактично понесені витрати ТМЦ за 2016 рік відповідно до реалізації ТМЦ за даними перевірки - 36903829,70 грн. - не підтверджено аналітичним обліком та розрахунками які саме витрати не прийнято і в якому саме періоді по Книзі обліку доходів та витрат.
Залишки товару станом на 01.01.2017 - 9391585 грн. з посиланням, що цей показник визначено за результатами проведеного аналізу єдиного реєстру податкових накладних за 2016р., документів наданих в ході перевірки та інформації зі системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чекам РРО встановлено, що станом на 01.01.2017року не реалізовано товарно-матеріальних цінностей на суму 9391585,00грн. (без ПДВ).
Дослідженням цього показника, з урахуванням посилання на дані СЗЗД РРО, можливо зробити висновок, що цей показник неможливо визначити з даних СЗЗД РРО, так як в фіскальних чеках визначена роздрібна ціна, а не первинна, тобто з урахуванням націнки і загалом по фіскальним чекам. Також, в податкових накладних можливо була визначена номенклатура товару по попередній оплаті, яка і не могла бути отримана та в наступному реалізована. 
Тобто, дослідженням підтверджується на підставі показників Книги доходу та витрат понесені витрати ТМЦ за 2016р. в сумі 37470558,92 грн. згідно арифметичного підрахунку показників Книги доходів та витрат, що не є тотожнім розрахунку по дослідженню. Розбіжність становить 0,22 грн. 
За 2017 рік у висновку зазначено, що згідно з показниками, які наведено у відповіді на адвокатський запит від 12.08.2019 та підтверджено первинними документами, що надані на дослідження в оригіналі до перевірки ФОП ОСОБА_1 у 2017 році придбав у контрагентів-постачальників ТМЦ на суму 58140867,63грн. без ПДВ. Однак, арифметичним підрахунком по аналітичному обліку показник підтверджено тільки на суму 58029315,83грн. Станом на 01.01.2017р. залишки товару становлять 8822840,00 грн. (без ПДВ.) Залишки товару, згідно зведеного інвентаризаційного опису, станом на 31.12.2017 становлять 16636037,95 грн. Проведено арифметичний підрахунок за формулою: С-до на початок періоду + надходження на відповідний період - с-до на кінець періоду = вартості реалізованого товару у відповідному періоді.
Згідно визначених показників при досліджені проведені розрахунки реалізованого товару за 2017 рік, з урахуванням прийнятим при перевірці по акту: 8822840+58140867,63- 16636037,95= 50327669,68 грн., з яких 8822840,00 грн. - прийнято відповідачем 58140867,63 грн. - прийнято відповідачем, 16636037,95 грн.. - підтверджено інвентаризаційним описом станом на 31.12.2017.
Для підтвердження показника в розмірі 50327669,68 грн. по розрахунку проведено дослідження показників Книги доходів та витрат за 2017 рік. За наслідками проведених досліджень встановлено, що показники Книги в частині суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів в розмірі, що визначена в декларації про майновий стан в розмірі 50327669,40 грн. що відповідає показнику по Книзі доходів та витрат- 50327669,40 грн. Однак, проведеним арифметичним підрахунком в ході дослідження показників Книги доходів та витрат за 2017р. встановлена розбіжність на 0,24грн. 
При проведені в ході дослідження співставленням отриманого по розрахунку показника з показниками акту перевірки встановлено, що визначені показники по акту перевірки не підтверджено документально. Згідно розрахунку на стор.4 відповіді від 12.08.19 мають місце наступні показники: залишки товару станом на 01.01.2016 - 8822840,00 грн. - прийнято по показникам обліку ФОП ОСОБА_1 (при цьому слід визначити, що методологічно має місце порушення визначення вхідного залишку ТМЦ - так при перевірці визначено показник станом на 31.12.2016р. по перевірці - 9391585,00 грн., який повинен був використаний при розрахунках за 2017р. станом на 31.12.2016), придбано протягом 2017року - 58029315,83 грн. підтверджено аналітичним обліком по контрагентам-постачальникам, фактично понесені витрати ТМЦ за 2017рік відповідно до реалізації ТМЦ за даними перевірки - 49585992,88 грн. - не підтверджено аналітичним обліком та розрахунками, які саме витрати не прийнято і в якому саме періоді по Книзі обліку доходів та витрат.
Залишки товару станом на 01.01.2018р. - 17266162,95 грн. з посиланням, що цей показник визначено за результатами проведеного аналізу Єдиного реєстру податкових накладних за 2017р., документів наданих в ході перевірки та інформації зі системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чекам РРО (без ПДВ). Дослідженням цього показника з урахуванням посилання на дані СЗЗД РРО можливо зробити висновок, що цей показник неможливо визначити з даних СЗЗД РРО так як в фіскальних чеках визначена роздрібна ціна, а не первинна, тобто з урахуванням націнки і загалом по фіскальним чекам.
Також, в податкових накладних можливо була визначена номенклатура товару по попередній оплаті, яка і не могла бути отримана та в наступному реалізована. Виходячи з вище визначеного, дослідженням підтверджується на підставі показників Книги обліку доходу та витрат, що понесені витрати ТМЦ за 2017рік в сумі 50327669,64 грн. згідно арифметичного підрахунку показників Книги обліку доходів та витрат та розрахунку по дослідженню в розмірі 50327669,68грн. з розбіжністю в розмірі 0,04грн.
Таким чином, висновок контролюючого органу про заниження об`єкта оподаткування ФОП ОСОБА_1  за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 і донарахування до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 562 104,90грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 224 881,48грн., за 2017рік на суму 337 323,42 грн. в частині донарахування за завищення показника вартості товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції,  є необґрунтованим та спростовується долученими до справи доказами. 
Стосовно висновку контролюючого органу про безпідставне включення до складу валових витрат суму 375 685,00 грн. за 2016 рік та суму 882 065,00 грн. за 2017 рік у зв`язку із відсутністю фактично отриманого доходу.
Статтею 177 ПК України визначено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Тобто, на думку відповідача, згідно положень п. 177.2 ст. 177 ПК України доходи підприємця на загальній системі визначаються за касовим методом.
14.1.266.   касовий   метод   для цілей оподаткування згідно з   розділом V   цього Кодексу -   метод   податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Відтак, касовий метод визначається, зокрема для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу -"Податок на додану вартість".
Згідно з п. п.177.4.5 п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Відтак, норми, що до складу витрат підприємця на загальній системі оподаткування можна відносити тільки ті витрати, по яким відбулася оплата, у Податковому кодексі немає.
Для обліку витрат за касовим методом Податковий кодекс України для підприємців на загальній підставі таких вимог не містить, що вбачається із системного аналізу п.п. 177.4 та 177.4.5.
Відтак, на думку суду, є неправомірним виключення зі складу витрат вищезазначених сум. 
Досліджуючи акт перевірки від 16.01.2019 щодо виявленого порушення, що полягає у безпідставному включенні до складу валових витрат сум, сплачених за оренду приміщення, у зв`язку з відсутністю фактично отриманого доходу (наданням в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди) та заниження податкових зобов`язань з ПДВ від надання в суборенду приміщень на загальну суму 251   550,00 грн., суд зазначає наступне.
В матеріалах справи наявні копії договорів оренди, що були укладені ФОП ОСОБА_1 з орендодавцями, та договори суборенди нежитлових приміщень, що укладені між ФОП " ОСОБА_1 ,  що відображені в акті перевірки від 16.01.2019 (стор. 39-65 Акту), та відповідно до яких ФОП ОСОБА_1 на протязі 2016-2017 років надав в суборенду нежитлові приміщення, за адресами: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 / АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 , АДРЕСА_12 , АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_24, АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17 , АДРЕСА_23, АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , АДРЕСА_20 , за ціною нижче ціни оренди (детальний опис договорів наведено в п.2.6.1 акту перевірки).
Контролюючим органом факт порушення встановлений наступним чином: вирахувано варість 1 кв.м. оренди та вирахувано вартість 1 кв.м. суборенди, після цього зроблено висновок про те, що оскільки вартість 1 кв.м. суборенди є меншою ніж вартість 1 кв.м. оренди, відповідно, позивачем порушено вимоги п. 188.1 ст. 188 ПК України та вимог п.п. 177.4.5 п.177.4 ст. 177 ПК України. 
Операції з надання майна в суборенду з метою оподаткування за своєю суттю належать до постачання послуг згідно з   пп. 14.1.185 ПКУ. 
За   пп. "б" п. 185.1 ПКУ   постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   ст. 186 ПКУ   є об`єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до п.п.14.1.185 п. 14.1 ст.14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:
а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Пунктом 187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п.188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Посилаючись на заниження податкових зобов`язань з ПДВ  від надання в суборенду приміщення контролюючий орган зазначає, що вартість суборенди була нижчою від вартості оренди. 
Однак, суборенда частини приміщень, за своїм економічним змістом не може бути тотожною оренді всього приміщення, оскільки у користування передається лише певна площа. При цьому, є місця загального доступу, які не можуть бути передані в суборенду, бо мають бути доступними іншим суборендарям чи орендодавцю. Звідси і вартість суборенди частини комерційної площі приміщення не можливо порівнювати з вартістю оренди всього приміщення. Тобто, це не є співставними об`єктами.   
Відтак, придбавались товари\послуги одні (все приміщення), а постачаються товари\послуги інші (частина приміщення).
Отже, в даному випадку, з боку позивача відсутні порушення положень п. 188.1 ст. 188 ПК України. 
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у відповідності до вимог п.177.4  ст.177 ПК України, належать: 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Тобто, витрати на оплату оренди відносяться до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. 
Відповідно до п.177.2ст.177ПК України,  об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Контролюючий орган вважає, що позивач безпідставно включив до складу валових витрат суми сплачені за оренду приміщення у зв`язку із відсутністю фактично отриманого доходу (надання в суборенду нежитлових приміщень за ціною нижче ціни оренди).
Однак, наявність чи відсутність доходу слід оцінювати від загальної сукупності всієї діяльності підприємця за звітний період, а не за конкретно взятою операцією.  
          В свою чергу відповідачем не доведено, що позивач не мав доходу у звітні періоди.
          З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 та безпідставного включення до складу валових витрат вартості оренди нежитлових приміщень. 
Стосовно  порушення, яке полягає у включенні до складу витрат витрати від здійснення допоміжних комерційних послуг.
Суд встановив, що 01.10.2015 між ТОВ "Імперіал Тобако Юкрейн" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір №2001331, за умовами якого виконавець надає замовнику послуги із забезпечення і підтримки наявності у продажу тютюнових виробів, зазначених у Додатку 1 до цього Договору у торгових точках виконавця, перелік яких передбачений Додатком 2 до Договору. Згідно з п. 3.2 протягом дії цього Договору замовник сплачує вартість послуг щоквартально, на підставі підписаного акту приймання-передачі послуг за попередній період.  
01.10.2017 між ТОВ "Імперіал Тобако Юкрейн" (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір № 2001331, відповідно до умов якого виконавець надає замовнику послуги із забезпечення і підтримки наявності у продажу тютюнових виробів, зазначених у Додатку 1 до цього Договору у торгових точках виконавця, перелік яких передбачений Додатком 2 до Договору. Згідно з п. 3.2 протягом дії цього Договору замовник сплачує вартість послуг щоквартально, на підставі підписаного акту приймання-передачі послуг за попередній період.  
01.11.2014 між ТОВ "Українська дистрибуційна компанія" (далі ТОВ "УДК", замовник) та ФОП ОСОБА_2 укладено договір про надання маркетингових послуг № 1, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати останньому маркетингові послуги з просування та стимулювання збуту товару, який постачається замовником виконавцю за договором поставки № 1586 від 01.11.2013, під торгівельними марками: "Хортиця", "Мороша водка", "Медовуха", "Oreanda", "Мікадо", "San Marino", "Шустов", "Десна", "Чайка", "Ювілейний", "Аркадія", "Первак", "Первачок". Згідно з п. 4.1 Договору загальна сума договору визначається на підставі актів виконаних робіт, підписаних сторонами протягом дії Договору. Винагорода виконавця за надані послуги визначається в порядку, погодженому сторонами в Додатку № 1 до цього Договору, який є невід`ємною частиною договору. 
Також, 01.07.2015 між ТОВ "Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн" та ФОП ОСОБА_1 (роздрібний торговець) укладено угоду № 4ПСД0181, відповідно до умов якої роздрібний торговець дозволить розмістити обладнання ТОВ Філіп Морріс в пункті торгівлі та виконуватиме умови програми, а також зобов`язується виконувати інші умови цієї Угоди за плату від ТОВ Філіп Морріс.
ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2016 по 31.12.2017 виписав в адресу TOB "Імперіал Тобако Юкрейн", TOB "Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн", "Українська дистрибуційна компанія" акти наданих послуг та податкові накладні за надані послуги (маркетингові послуги, розташування інформації у торговельних точках про товари, підтримання рівномірного рекомендованого запасу продукції та інше.)
В акті перевірки, контролюючий орган робить висновок про те, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включив до складу валових витрат суму по "іншим витратам, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" витрат від здійснення діяльності за угодами з TOB "Імперіал Тобако Юкрейн", TOB "Філіп Морріс Сейлз енд Дистриб`юшн", "Українська дистрибуційна компанія".
Викладаючи в акті перевірки зміст вказаних порушень, контролюючий орган порушив вимоги п.4 розд.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної, митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податку - юридичними особами, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015   № 727 який зобов`язує, зокрема, в мотивувальній частині акту викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. Однак, контролюючий орган обмежився лише міркуванням про те, що за умовами укладених позивачем із вищевказаними компаніями він отримує лише дохід, та не може нести відповідних витрат. Ані переліку та аналізу первинних документів, ані зазначення про те, які саме витрати були включені позивачем контролюючий орган в акті перевірки не наводить. 
          Суд встановив, що до складу "інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" підприємцем було включено пропорційно витрати на оплату праці робітників, які обслуговували рекламні стенди, розкладали продукцію, витрати на оренду приміщень тощо.
Тобто, позивач включив до складу "інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг", всі ті витрати, на які мав право відповідно до положень п. 177.4 ст. 177 ПК України. Однак, відокремив їх від іншого отриманого ним від здійснення господарської діяльності доходу, як витрати, пов`язані з наданням інших допоміжних комерційних послуг. 
Висновки відповідача про безпідставне включення позвачем до складу валових витрат "інших витрат включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" у 2016 році суми 304   357,61 грн. та у 2017році суми в розмірі 361   829,38 грн. спростовано дослідженими під час розгляду справи доказами. 
Щодо донарахування контролюючим органом військового збору.
Виходячи з посилань на норми п.163.1ст.163 Податкового кодексу України,   об`єктом оподаткування резидента є:
-загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід;
-доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до п.п.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України  , ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Тобто, нарахування військового збору здійснюється на загальний місячний (річний) дохід.
Оскільки судом встановлено неправомірність висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем доходу за 2016 та 2017 роки та їх спростування, то нарахування військового збору в сумі 58552,60 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 12.02.2019 № 0002251305 є безпідставним. 
Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1094064,20грн., у т.ч. за грудень 2017р. на суму 1094064,20грн..
Відповідач стверджує, що ФОП ОСОБА_1 у 2017 році придбав у контрагентів-постачальників, а саме: у TOB "АВДКОМПАНІЯ", у TOB "ВКФ "АЗОВОПТТОРГ", у TOB "АРДА-ТРЕЙДИНГ", у TOB "БАЯДЕРА ЛОГІСТИК", у TOB "ДДС+", у TOB "ІСТЕРН БЕВЕРІДЖ ТРЕЙДШГ", у TOB "КРОНОС-ЛОГІСТІКС", у TOB "УКРАЇНСЬКА ДИСТРИБУЦІЙНА КОМПАНІЯ", у TOB "УКРАЛКО", у TOB "АРІСТЕЙ KP", у TOB "ГАЙДАР ПЛЮС", у TOB "ЗАПОРІЗЬКА ПИВНА КОМПАНІЯ", у ОСОБА_3 , у ОСОБА_4 , у ПП "ТОРГОВИЙ ДІМ "СІЧ", у TOB "TBK "УКРАЇНСЬКА ПИВНА ГРУПА", у TOB "ТД "ЛЬВІВСЬКА ТЮТЮНОВА ФАБРИКА ЛТД", у ПП "СТАР ТРЕЙД 1", у TOB "ТЕДІС Україна" товарно-матеріальні цінності, в т.ч. алкогольні напої, пиво та тютюнові вироби на суму 56647312,28грн., у т.ч. ПДВ 11329462,46 грн.
Залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі найменувань, кількості та вартості товару станом на 01.01.2018 на суму 16  636 037,95 грн. (без ПДВ), в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 6   725 917,50 грн., пива в асортименті на суму 1   006 628,3 грн. та цигарок в асортименті на суму 7  362 709,16 грн.
Залишки товарно-матеріальних цінностей в розрізі найменувань, кількості та вартості товару станом на 01.01.2017 на суму 8 822 840,0 грн.(без ПДВ) в т.ч. алкогольних напоїв в асортименті на суму 5934924,0 грн., пива в асортименті на суму 466862,4 грн. та цигарок в асортименті на суму 2123382,0 грн.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами за адресами: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_21 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 , АДРЕСА_22 ,АДРЕСА_25, АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_15 , АДРЕСА_24, АДРЕСА_16 , АДРЕСА_17, АДРЕСА_23, АДРЕСА_13 , АДРЕСА_14 , АДРЕСА_18 , АДРЕСА_19 , 
АДРЕСА_20 цими адресами ФОП ОСОБА_1 використовував зареєстровані РРО. Відповідно до первинних документів та проведеним аналізом інформації із системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій (СЗЗД РРО) масивів інформації по чеках РРО, фактична сума нереалізованого товару, які відсутні на залишках ТМЦ складає 5 470 321 грн. без ПДВ у т.ч. ПДВ 1 094 064,20грн.
З урахуванням наведеного, перевіряючими зроблено висновки, що нереалізований товар (залишки ТМЦ) на суму 5470321 грн., у т.ч ПДВ у сумі 1094064,20грн., вважається використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до   пункту 189.1   статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених   пунктом 189.9   статті 189 цього Кодексу).
У разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Нереалізований товар (залишки ТМЦ), використання (реалізацію) у господарській діяльності якого не встановлено, на суму 5 470 321 грн. у т.ч ПДВ у сумі 1 094 064,20грн. визначено контролюючим органом на 66 стор. Акту. При цьому, будь-якого розрахунку чи переліку первинних документів, на підставі яких встановлено це порушення контролюючий орган не зазначає. 
Дослідженнями наданої інформації на СD-диску встановлено, що наведена інформація стосується обсягів реалізації по моделям РРО.
Аналізом визначених в Акті перевірки РРО (п.1.9. Акту перевірки) та наданій інформації на СD -диску встановлено, що загальний перелік в Акті перевірки (стор.10-11) становить 74 моделі РРО, які використовувалися в перевіряємому періоді, а на СD -диску надана інформація тільки за 2016 рік по 13 моделям РРО та за 2017рік по 4 моделям РРО. 
Відтак, обрахувати вказане заниження на підставі лише зазначених даних є неможливим.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем не доведено документально факт виявленого порушення та його розмір.
Висновки контролюючого органу про заниження суму податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1094064,20грн. ґрунтуються лише на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи по суті.
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів вважає спростованими, не підтвердженими належними доказами доводи відповідача стосовно допущення позивачем порушень, про які зазначено у акті перевірки, а отже наявні підстави для визнання податкових повідомлень-рішень від 12.02.2019: №0002241305, № 0002251305, № 0002261305 протиправними та їх скасування. 
Щодо правомірності рішення форми "С" від 12.02.2019 № 0001771408 про нарахування санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування вказаного рішення відповідача, суд виходив з того, що роздрукування Z-звітів про отримання фактичного виторгу здійснювалося на наступний день, що підтверджено при дослідженні книг КОРО. Несвоєчасність роздрукування фіскальних звітних чеків призвело до несвоєчасного оприбуткування готівки в сумі 161066,47грн. на підставі Z-звітів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або розрахункової книги, оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки. З огляду на це, суд дійшов висновку про правомірне застосування до позивача штрафних санкцій та донарахування їх оскарженим податковим повідомленням-рішенням № 0001771408.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування вказаного податкового повідомлення-рішення, виходячи з наступного. 
На думку колегії суддів, суд дійшов помилкових висновків про наявність підстав для застосування до позивача санкцій відповідно до абз.3 п.1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995р ( далі Указ №436/95).  
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з  Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім  ПК, не допускається.
               Пунктом 3 розділу  ІІ  Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
                Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
              Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з  постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, встановлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
                Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
                 Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
                При цьому, як зазначено вище, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
                Разом з тим, прийнятим 06 липня 1995  року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  також встановлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
               Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0001771408 форми «С», яким до позивача застосовано штрафні (фінансових) санкції за порушення пункту 2.6 Положення №637, суд першої інстанції, зокрема, керувався і правовою позицією, викладеною Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постановах: від 05 березня 2019 року у справі № 820/4804/17 та  від 25 квітня 2019 року у справі № 804/11864/13-а.
Проте, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020року у справі                                     №1340/3510/18 відступила від правових висновків, викладених раніше у постановах Верховного Суду України.
За правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, оскільки шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  правовідносини у наведеній сфері врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, тому його положення уже не могли застосовуватися.
Як встановлено в рамках цієї справи, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 12 лютого 2019 року № 0001771408  (т. 3 а.с. 213) позивача на підставі акта перевірки від 16.01.2019 року № 19/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95.
  Так, об`єктивна сторона порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту 2.6 Положення № 637, а саме: зазначено, що несвоєчасне роздрукування фіскальних звітних чеків призвело до несвоєчасного оприбуткування готівки в сумі 161066,47грн. на підставі Z-звітів.
                 Згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
                  Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
                  Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
                 Оскільки шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020р у справі № 1340/3510/18 вказала про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та зазначила про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відтак, визначення контролюючим органом у оскарженому позивачем податковому повідомленні-рішенні штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 у розмірі 805  332,35грн є неправомірним, що є підставою для скасування такого рішення та, відповідно, задоволення позовних вимог позивача в цій частині.  
Враовуючи вище викладене, колегія судів приходить до висновку, що апеляційна скарга позивача має бути задоволена, а в задоволенні скарги відповідача слід відмовити.
Судові витрати щодо сплати судового збору підлягають розподілу відповідно до частини 1 ст. 139 КАС України. 
          Керуючись п.2 ч.1 ст.315,  ст. 317, ст.ст.322, 325,329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
          Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі № 280/977/19 - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області форми «С» від 12.02.2019 № 0001771408 та прийняти нове про задоволення цієї частини позовних вимог.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області форми «С» від 12.02.2019 № 0001771408 за порушення норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 805 332,35 грн.
          В решті рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі № 280/977/19 - залишити без змін.
          Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (номер облікової карти платника податків НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 39396146) понесені судові витрати на оплату судового збору в сумі 14 482,25 грн. (чотирнадцять тисяч чотириста вісімдесят дві гривні двадцять п`ять копійок).

          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 30.07.2020р.
          Повний текст постанови складено 17.08.2020р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак