ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/2180/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
за участю:          представника позивача: Ткаченка Сергія Петровича;
                              представника відповідача Жданової Аліни Олександрівни
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.10.2019 (головуючий суддя Лазаренко М.С., повний текст складено 16.10.2019)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Укренержи Холдинг” до відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ “Укренержи Холдинг”, звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області, просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, яке оформлене протоколом № 28 від 11.02.2018, про внесення ТОВ “Укренержи Холдинг” до бази ризикових платників підприємства, що відповідають критеріям ризиковості; 
- зобов`язати Головне управління ДФС у Запорізькій області виключити ТОВ “Укренержи Холдинг” з переліку ризикових платників податків.
Позов обґрунтовано тим, що відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 11.02.2019 № 28, утвореної відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.03.2018 № 799 “Про затвердження складу Комісії ГУ”, та на виконання    Постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиного реєстрі податкових накладних”, ТОВ “Укренержи Холдинг” віднесено до ризикових платників податків (відповідно до п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку) та зобов`язано секретаря комісії забезпечити внесення до бази ризикових платників, підприємства, що відповідають критеріям ризиковості    ТОВ “Укренержи Холдинг”. Рішення прийняте, у зв`язку із отриманням відповідачем інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій ТОВ “Укренержи Холдинг”. ТОВ “Укренержи Холдин” не підпадає під жодний критерій ризиковості визначений у пунктах 1.6 та 2 Критеріїв комісії головних управлінь ДФС в областях м. Києві та ОВПП ДФС. В протоколі № 28 від 11.02.2019 року не конкретизовано які саме матеріали та інформація стали підставою для внесення позивача до реєстру підприємств з ознаками ризиковості. Також позивач зазначив, що ТОВ “Укренержи Холдинг” зареєстровано платником податку з жовтня 2013 року. Є платником ПДВ. В штаті підприємства працює 29 осіб на різних посадах. Статутний фонд складає 300   000 грн. який повністю сформовано. ТОВ “Укренержи Холдинг” має ряд діючих дозволів та ліцензію на різні види робіт. Діяльність підприємства пов`язана з експортом та імпортом продукції. Підприємство має юридичну та фактичну адреси, має на балансі автопарк з легкових та вантажного автомобілю, є сумлінним платником податків, податковий борг відсутній. Таким чином позивач вважає, що не підпадає під ознаки ризиковості
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16.10.2019 позов задоволено.
Рішення суду першої інстанції, обґрунтовано тим, що відповідачем не доведено дотримання наведених норм “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації” при прийнятті рішення Комісією Головного управління ДФС у Запорізькій області викладеного у протоколі № 28 від 11.02.2019 про визначення ТОВ “Укренержи Холдинг” таким, що відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилається на те, що у Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області є законні підстави розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків ТОВ “Укренержи Холдинг”. Комісії контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні). Посилається на практику Верховного Суду згідно якої зазначено, що податкова інформація може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів. 
Позивачем до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, згідно якого просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Посилається на те, що 11.02.2019 року відбулося засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, за результатами якої ТОВ “Укренержи Холдинг” віднесено до реєстру підприємств з ознаками ризиковості. Зазначає, що ГУ ДФС у Запорізькій області ані у витягу з протоколу №28, ані у відповіді №1415/10/08-01-07-03-18 від 15.03.2019 року не конкретизувало, які саме матеріали чи інформація стали підставою для віднесення до реєстру підприємств з ознаками ризиковості ТОВ “Укренержи Холдинг”. Вважає, що належної мотивації підстав та причин віднесення ТОВ “Укренержи Холдинг” до ризикових платників відповідно до пп. 1.6 п. 1 листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року протокольне рішення ГУ ДФС у Запорізькій області № 28 від 11.02.2018 також не містить.   
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Надав пояснення аналогічні, викладеним у відзиві на апеляційну скаргу.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що До позивача на його запит надійшла інформація ГУ ДФС у Запорізькій області за № 14015/10/08-01-07-03-18 від 15.03.2019 року, в якій, серед іншого зазначено, що під час засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області 11.02.2019 прийнято рішення щодо внесення до переліку ризикових платників ТОВ “Укренержи Холдинг”, у зв`язку з наявністю у Олександрівському управлінні податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій ТОВ “Укренержи Холдинг”.
До цієї інформації додано Витяг з Протоколу від 11.02.2019 за № 28, в якому зазначено, що слухали секретаря Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області та ухвалили визначити наступних суб`єктів господарювання такими, що відповідають критеріям ризиковості (відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку), серед яких за п. 6 зазначено і ТОВ “Укренержи Холдинг”.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, норми “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, затвердженого 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117.   
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача (як суб`єкта владних повноважень) чітко визначені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.1    ст. 201 Податкового кодексу України    зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Як зазначено у п. 201.16    ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 за № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригуванню Єдиному реєстрі податкових накладних» (Постанова 117) затверджено:
- Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації; 
- Порядок розгляду скарг на рішення комісії, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної і розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації.
Пунктом 2 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації визначено, що комісії контролюючих органів складаються з:
- комісії регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС)
- та комісії центрального рівня (ДФС).
З 05.11.2018 року затверджені погоджені критерії ризиковості платника податку критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджена Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 № 26010-06-05/28170), перелік показник та коефіцієнтів, що визначають позитивну податкову історію платника податку(погоджений Міністерством фінансів згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849), затверджені керівником ДФС України 05.11.2018 року, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Отже, одним із критеріїв визначення ризиковості платника податку є наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Протоколом від 11.02.2019 № 28 Комісією ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято рішення про включення ТОВ «Укренержи Холдинг» (код за ЄДРПОУ 38949190) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до п.п. 1.6 п.1 Критеріїв, а саме: «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником»
Тобто, Комісія ГУ ДФС у Запорізькій області мала законні підстави розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків ТОВ «Укренержи Холдинг».
Виходячи з того, що відповідачем від Олександрівського управління отримано податкову інформацію відповідно до якої:
«за результатами проведеного аналізу баз даних та Єдиного реєстру податкових накладних встановлено придбання ТОВ «Укренержи Холдинг» (код за ЄДРПОУ 38949190) товарів (послуг) у контрагентів - постачальників, які у свою чергу не придбавали зазначений товар (послуги), що унеможливлює поставку зазначеного товару (надання послуг)», то відповідач мав правові підстави аналізувати зазначену інформацію та робити певні висновки, оскільки збір та аналіз податкової інформації є безпосереднім обов`язком контролюючого органу. 
 Так, підпункт 20.1.45. пункт 20.1. статті 20 Податкового кодексу України, зазначає, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
В силу пункту 61.1. статті 61 ПКУ, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
       При цьому, підпункт 62.1.2. пункту 62.1. статті 62 ПКУ визначає, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
     Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів – це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1. ст. 71 ПКУ).
     Слід взяти до уваги, що податкова інформація, зібрана відповідно до ПКУ, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику (п.74.1., 74.3. ст. 74 ПКУ).
     Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
    Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
       Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
         Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
    Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
           В силу пункту 201.1 статті 201 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
        При цьому, пункт 201.16 статті 201 ПКУ (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року), визначає, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
          В правовідносинах між позивачем та відповідачем слід звернути увагу на Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII, яким змінена редакція пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України (далі - Закон   № 2245-VIII).
      Зокрема, пункт 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону   № 2245-VIII встановив, що Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим   Законом   та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
     Як зазначалося вище,    Постанова Кабінету Міністрів України №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних"   від 21 лютого 2018 року затвердила Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).
         Цей Порядок №117 визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр).
         Водночас, пункт 5 Порядку №117 визначає, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
      У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (п. 6 Порядку №117).
    При цьому, у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №117).
         Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
     Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
    Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
        ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (п.10 Порядку №117).
    Листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначені "Критерії ризиковості платника податку" та "Критерії ризиковості здійснення операцій" (попередня редакція лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року).
           Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що лист контролюючого органу не має сили норми права.
       Також (як зазначалося вище) постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 затверджено іще один Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації
           Цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
       Комісії контролюючих органів також приймають рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, а комісія центрального рівня розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
        Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення (п. 17).
    Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
     Виходячи з аналізу вищезазначених норм контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС з метою виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства.
         Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням   ПК України   та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
    Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому   ПК України   та нормативно-правових актів, прийнятих на виконання вимог цього   Кодексу. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм   ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
         Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
         Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
         Така позиція вже викладалась Верховним Судом у постанові від 20.11.2019 у справі №480/4006/18.
         Колегія суддів апеляційної інстанції вважає з необхідне зазначити, що на користь цієї позиції свідчить аналіз положень підпункту 201.16.3. пункту   201.16. статті   201 Податкового кодексу України   в редакції, яка вже не діяла на час спірних правовідносин, проте чітко визначала, що саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної \ розрахунку      коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
   Після внесення змін до пункту   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   Законом № 2245-VIII   законодавець виключив зазначену норму з   Кодексу, надавши повноваження Кабінету Міністрів України визначати порядок та підстави реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
         Кабінет Міністрів України від 21 лютого 2018 року постановою №117   затвердив Порядок розгляду скарг на рішення комісій регіонального рівня, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації. 
        При цьому, аналіз положень цього Порядку свідчить про те, що платник податків має оскаржити в адміністративному або судовому порядку саме рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних   з дня набрання таким рішенням чинності.
      Натомість, позивач в позовних вимогах не просить відновити його право щодо реєстрації податкової накладної/накладних, позовні вимоги позивача торкаються лише питання  внесення Тоариства “Укренержи Холдинг” до бази ризикових платників підприємства, що відповідають критеріям ризиковості.
        Так, матеріалами справи підтверджується, що позивача віднесено Комісією контролюючого органу до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
         В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування або   ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або   надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
         Отже, законодавством передбачено певний порядок виконання податковими органами своїх функцій щодо податкового контролю, що в правовідносинах, які розглядаються, визначений у формі перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених ним операцій. 
          А тому, саме рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН призведе до певних негативних правових наслідків для платника податків, та, вважаючи рішення контролюючого органу неправомірним, особа може звернутись до суду за захистом   прав, (свобод) та інтересів від порушень з боку суб`єкта владних повноважень, і в межах цього спору підставами позову, серед іншого, можуть бути доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу по віднесенню платника податків до переліку таких платників податків які відповідають критеріям ризиковості.
        Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 27.08.2019 у справі №540/2077/18.
       Відтак, використання контролюючим органом податкової інформації наявної в інформаційних системах ДПС або внесення інформації в такі бази за результатами її опрацювання у певних спосіб здійснення податкового контролю, зокрема, віднесення Товариства до платників, які відповідають критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, безпосередньо рішення Комісії по віднесенню платника податків до переліку таких платників які відповідають критеріям ризиковості без прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси позивача.
        Саме такого правового висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 03.03.2020 року у справі № 240/3665/19. Вказане рішення набуло чинності та оскарженню не підлягає. 
     Згідно із ч.5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
    Колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для не застосування зазначеної норми. 
        Відповідно до частини першої   статті 317 КАС України      підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
      Оскільки в цій справі суд першої інстанцій допустив неправильне застосування норм матеріального права, надана помилкова правова оцінка обставинам справи,   що є підставою для скасування судових рішень та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позову.      
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для прийняття судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача спростовуються доводами, викладеними відповідачем. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, права, свободи та інтереси позивача не порушені.
Доводи апеляційної скарги спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.10.2019 – скасувати та прийняти нову постанову. В задоволенні позову – відмовити.
Постанова набирає законної сили 17.06.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу п.2 ч.5 ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Строки касаційного оскарження, з урахуванням п. 3 Розділу IV «Прикінцеві Положення» КАС України в редакції Закону №540-IX від 30.03.2020, продовжуються на строк дії карантину.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 17.06.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 25.06.2020.

   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова