ПОСТАНОВА
Іменем України

23 вересня 2020 року 
Київ
справа №804/3368/16
адміністративне провадження №К/9901/32720/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-ІНВЕСТ»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року (суддя Турлакова Н.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року (судді: Лукманова О.М. (головуючий), Божко Л.А., Круговий О.О.)
у справі № 804/3368/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-ІНВЕСТ»
до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-ІНВЕСТ» (далі - ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ») звернулося до суду з позовом до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Лівобережна ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від     01 березня 2016 року № 0000631503.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 19 жовтня      2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року, задовольнив позов частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 01 березня 2016 року № 0000631503 в частині донарахування 113  278,04 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган може донарахувати платнику податків невраховані 25 % штрафної санкції лише в межах 1095 днів. Протиправність податкового повідомлення-рішення від 01 березня 2016 року № 0000631503 слід встановлювати з урахуванням вимог пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, а тому вказане податкове повідомлення-рішення є протиправним за період з 01 березня 2016 року до 01 листопада 2014 року у сумі штрафу 113  278,04 грн.
Не погодившись із вказаними судовими рішеннями, ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що станом на дату прийняття Лівобережною ОДПІ первинного податкового повідомлення-рішення (17 грудня      2014 року) факт повторності порушення був відсутній, оскільки податкове повідомлення-рішення, на яке посилається відповідач, на вказану дату не було узгодженим. Крім того, на думку ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ», конструкція норми пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України для застосування штрафних санкцій при повторному визначенні суми податкового зобов`язання передбачає, що і перше, і повторне застосування штрафних санкцій має здійснюватися одним і тим самим контролюючим органом. Тобто у даному випадку Лівобережна ОДПІ не повинна була застосовувати підвищений розмір штрафу, адже застосований спосіб визначення штрафних санкцій прямо не передбачений законодавством. Також позивач наголошує, що службова перевірка (службове розслідування) є підставою для проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а не для складання додатку до раніше складеного акта перевірки та одночасного прийняття нового податкового повідомлення-рішення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11 липня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ».
Відповідач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
03 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають зазначеним вимогам з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Лівобережна ОДПІ на підставі наказу від   28 листопада 2014 року № 1202 провела документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» з питань правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Самарського району, за період з                   01 листопада 2011 року до 01 листопада 2014 року, за результатами якої склала акт від 28 листопада 2014 року № 4588/04/30691543.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, внаслідок чого допущено заниження орендної плати за землю за період з 01 листопада 2011 року до                  01 листопада 2014 року за земельні ділянки, які знаходяться за адресою: просп. Газети «Правда» 18, та вул. Косіора 1-а, на суму 959 531,68 грн.  
17 грудня 2014 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0019291503, згідно з яким позивачу визначено грошове зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у сумі 1  199 414,60 грн, зокрема 959 531,68 грн - за основним платежем,   239 882,92 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (25% від основної суми).
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням від 17 грудня 2014 року №0019291503 у частині донарахування грошового зобов`язання з орендної плати за 2011 рік у сумі 66 634,15 грн, ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» звернулося до суду.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року у справі № 804/11395/15 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Лівобережної ОДПІ від 17 грудня 2014 року № 0019291503 в частині донарахування ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» грошового зобов`язання з орендної плати юридичних осіб за 2011 рік у сумі 66 634,15 грн.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2016 року у справі № 804/11395/15 апеляційну скаргу Лівобережної ОДПІ на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року повернуто.
Також судами встановлено, що ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» оскаржило податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року № 0019291503 в адміністративному порядку, звернувшись зі скаргами до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області та Державної фіскальної служби України, які рішеннями від 24 лютого         2015 року № 1586/10/04-36-10-07-14 та від 26 березня 2015 року № 6312/6/99-99-10-01-02-25 відповідно залишені без задоволення.
Згідно з наявною у матеріалах справи копією платіжного доручення від 02 березня 2016 року № 1200 ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» сплатило грошове зобов`язання за актом перевірки  від 28 листопада 2014 року № 4588/04/30691543 у розмірі 239 882,92 грн.
Надалі, 01 березня 2016 року, Лівобережна ОДПІ прийняла наказ № 296 про проведення службової перевірки щодо факту неправильного застосування штрафної санкції (25 або 50 відсотків) за актом перевірки від 28 листопада 2014 року №4588/04/30691543, за результатами якої складено акт від 01 березня 2016 року №1. Згідно із вказаним актом перевірки контролюючий орган встановив, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 17 грудня 2014 року № 0019291503 не було враховано узгоджене податкове повідомлення-рішення від 14 листопада  2014 року № 0004322202.
Крім того, Лівобережна ОДПІ склала акт від 01 березня 2016 року № 418/12-04/30691543 «Про доповнення до акта перевірки від 28 листопада 2014 року №4588/15-04/30691543 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань правильності нарахування орендної плати за період з 01.11.2011 до 01.11.2014», відповідно до якого встановлено, що у податковому повідомленні-рішенні від 17 грудня 2014 року № 0019291503 не правильно розраховано суму штрафних санкцій. Так, згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України штрафні санкції (з урахуванням 50% основної суми) повинні складати            479 765,84 грн, тому ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» підлягають донарахуванню штрафні санкції у сумі 239 882,92 грн.
На підставі вказаного акта відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 01 березня 2016 року № 0000631503, згідно з яким позивачу донараховано 25 % штрафних санкцій на суму 239 882,92 грн.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі якщо контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 Податкового кодексу України).
У свою чергу, положеннями пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Отже, нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів встановлені умови та порядок проведення перевірок. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від            27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа №1570/7146/12), від 20 грудня 2018 року (справа № 815/1851/15).
Таким чином, у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Як вбачається з матеріалів справи, спірне податкове повідомлення-рішення від          01 березня 2016 року № 0000631503, яким збільшено суму штрафних (фінансових) санкцій удвічі, прийняте на підставі акта перевірки від 28 листопада 2014 року №4588/15-04/30691543.
Разом із тим, відповідно до акта перевірки від 28 листопада 2014 року № 4588/15-04/30691543, зокрема додатка до акта «Розрахунок штрафної санкції по орендній платі за землю по ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ», до позивача застосовано штрафну санкцію в розмірі 25 %, а не 50 %.
При цьому фактичною підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 50 % від основної суми грошового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням від 01 березня 2016 року № 0000631503 стали результати проведення відповідачем службової перевірки на підставі наказу Лівобережної ОДПІ від 01 березня 2016 року № 296.
Суд зазначає, що у розглядуваній ситуації з огляду на обставини справи контролюючий орган повинен був провести повторну перевірку на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України відповідно до вимог Податкового кодексу України. Зокрема, така перевірка мала бути проведена на підставі наказу контролюючого органу вищого рівня; за результатами перевірки мали бути складені акт перевірки та податкове повідомлення-рішення з дотриманням вимог статті 86 Податкового кодексу України. 
Натомість відповідачем порушено процедуру проведення документальної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у матеріалах справи відсутній наказ контролюючого органу вищого рівня про проведення перевірки та належним чином складений акт за результатами такої перевірки. 
Податковим кодексом України не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення впродовж необмеженого часу складати доповнення до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі нове податкове повідомлення-рішення. Такі дії контролюючого органу суперечать визначеним Податковим кодексом України процедурним механізмам щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, у зв`язку з чим безпідставно дійшли висновку про правомірність прийняття Лівобережною ОДПІ податкового повідомлення-рішення від 01 березня 2016 року № 0000631503, а тому касаційна скарга ТОВ «АТБ-ІНВЕСТ» підлягає задоволенню.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС України (в редакції Закону від 15 січня    2020 року) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-ІНВЕСТ» задовольнити.
Скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від        19 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року та ухвалити нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-ІНВЕСТ» до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 01 березня 2016 року № 0000631503.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер

                                                                                                                      Р.Ф. Ханова