ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року	Львів	Справа № 819/1176/18 пров. № А/857/8143/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Довгополова О.М.,
за участі секретаря судового засідання      Гнідець Р.І.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року (головуючого судді Баб`юка П.М., ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Тернопіль о 12 год. 52 хв. повний текст рішення складено 18.05.2020) у справі №819/1176/18 за позовом Приватного агропромислового підприємства «Полівці» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

Приватне агропромислове підприємство «Полівці» 26.06.2018 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС України в Тернопільській області (правонаступник Головне управління ДПС у Тернопільській області) в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0003061401 від 27.03.2018.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 в задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019 рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 у справі №819/1176/18 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 20.12.2019 касаційну скаргу Приватного агропромислового підприємства «Полівці» задоволено частково. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17.09.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2019 у справі №819/1176/18 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.
Оскаржуваним рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року задоволено позов. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи в режимі відеоконференції представник відповідача Чорнописька В.В. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок на І квартал 2018 року Головним управлінням ДФС у Тернопільській області, проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного агропромислового підприємства «Полівці» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, результати якої оформлено актом перевірки від 02.03.2018 №1156/14-01/30787958 (том 1 аркуші справи 14-39).
Перевірку позивача проведено на підставі наказу Головного Управління ДФС у Тернопільській області від 19.01.2018 №127, копію якого надіслано платнику рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отримано головним бухгалтером ПАП «Полівці» 23.01.2018 .
За результатами перевірки встановлено ряд порушень, серед яких, тими, що стосуються предмету доказування у справі є, зокрема: - абз. а) п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, ст.209 Податкового кодексу України в результаті чого ПАП «Полівці» занижено податкові зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 372 975 грн., в тому числі: за вересень 2016 року в сумі 150 577 грн., та за грудень 2016 року в сумі 222 398 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 27.03.2018 №003061401 про збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 559 462,50 грн, з них - 372 975 грн - основного платежу та 186 487,50 грн - штрафних (фінансових) санкцій (том 1 аркуш справи 13).
Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його до суду.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Системний аналіз змісту наведених норм дає підстави дійти висновку, що основним критерієм для віднесення підприємств до категорії сільськогосподарських товаровиробників є виробництво у відповідних обсягах (не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно) сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування.
Разом із тим, пунктом 5.3 статті 5 ПК України передбачено, що інші терміни, які застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.
Так, статтею 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (стаття 126 Земельного кодексу України).
Відповідно до статті 6 Закону України «Про оренду землі» право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону.
Отже, згідно з наведеними нормами законодавства виникнення права власності чи користування земельною ділянкою пов`язане з державною реєстрацією відповідного правового акта, на підставі якого таке право надане.
Верховний Суд в постанові від 20.12.2019 у даній справі визначив, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою те, що для підтвердження фактичного постачання сільськогосподарських товарів, вироблених суб`єктом господарювання на власних або орендованих основних фондах, в обсязі, достатньому для відповідності критеріям, встановленим у пункті 209.6 статті 209 Податкового кодексу України, платник податків повинен мати відповідні, належним чином оформлені докази на підтвердження факту вирощування, збирання та переробки сільськогосподарської продукції, зокрема, але не виключно, актів виконання робіт із здійснення посіву та використання посівних матеріалів у відповідних обсягах, актів оприбуткування вирощеної продукції та інших документів з виконання робіт з переробки сільськогосподарської продукції, її транспортування, складенням яких опосередковують господарські операції у межах даного виду господарської діяльності.
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, не забезпечено при цьому повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
На виконання постанови Верховного Суду Тернопільським окружним адміністративним судом досліджувалось дотримання позивачем критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка становила більше 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. 
Зокрема, позивачем долучено до матеріалів справи документи, що підтверджують його статус сільськогосподарського товаровиробника, який здійснював виробництво в обсягах більше 75 відсотків вартості всіх товарів поставлених за відповідний період, а саме, звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2016, звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2016 рік; податкову декларацію платника єдиного податку 4 групи за 2016 рік ПАП «Полівці» (том 1 аркуші справи 219-235).
Суд зазначає, що критерієм для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 ПК України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
Однак, зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що податковий орган фактично виходив з того, що сільськогосподарська продукція, вирощена позивачем на земельних ділянках, щодо яких відсутні належним чином зареєстровані правовстановлюючі документи (акт на право власності чи договір оренди), не може вважатися продукцією власного виробництва.
Відповідно до статей 125 та 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформляється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
З аналізу вказаних норм вбачається, що чинним законодавством передбачено обов`язкову реєстрацію речових прав (право власності на земельну ділянку, право постійного користування та право оренди) на земельні ділянки, а не реєстрацію таких договорів.
Крім того, Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового статусу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.
Згідно із приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб`єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, є господарською операцією.
Отже, податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об`єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.
При цьому, враховуючи викладене, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження сільськогосподарського товарного виробництва.
Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю), чи наявності акт на право власності як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Пунктом 209.11 статті 209 ПК України визначено підстави, за яких на платника не поширюється спеціальний режим оподаткування, серед яких відсутня така підстава як порушення порядку державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція товаровиробником.
При цьому, порушення вимог законодавства щодо державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, за наявності встановленого факту реалізації платником фіксованого сільськогосподарського податку вирощених сільськогосподарських товарів на орендованих земельних ділянках в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не може бути самостійною підставою для висновку, що такі товари не є власною продукцією підприємства у розумінні п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України, та, відповідно, підставою для висновку щодо невиконання підприємством вимог спеціального режиму оподаткування.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема в ухвалі Вищого адміністративного суду від 25.08.2016 року (справа №К/800/1007/16), постанові Вищого адміністративного суду від 08.08.2016 року (справа №К/800/36893/14), ухвалі Вищого адміністративного суду від 31.08.2016 (справа №К/800/37233/15), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 листопада 2016 року (справа №К/800/29463/13), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2016 року (справа № К/800/23259/16).
Враховуючи пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, варто вказати, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння фіксованого сільськогосподарського податку. При цьому варто враховувати, що виникнення орендних відносин відповідно до вимог земельного законодавства не є обов`язковою умовою для визнання сільськогосподарських угідь такими, що знаходяться в користуванні платника фіксованого сільськогосподарського податку. Зазначене пояснюється тим, що оренда є лише одним із видів права користування землею.
Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Податковим органом не заперечується виробництво позивачем сільськогосподарських товарів в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, як і не заперечується наявність спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Підставою для збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на загальну суму 559 462,50 грн стало вироблення частини сільськогосподарської продукції на земельних ділянках право власності/оренди/користування якими за позивачем не зареєстровано у встановленому порядку.
Відповідач не надав належних та достатніх доказів, які б спростовували факт користування (хоча і належним чином не зареєстрованого) позивачем земельними ділянками та вироблення на них зазначеної сільськогосподарської продукції.
Разом із тим, як встановлено в процесі розгляду справи та підтверджується наявними у ній доказами, вказані товари вироблені позивачем, відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, тобто, є сільськогосподарськими, у зв`язку з чим, на думку суду, підлягають спеціальному режиму оподаткування податком на додану вартість.
Враховуючи наведене, у відповідача були відсутні підстави для збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість з вказаних товарів.
Суд зазначає, що згідно з частиною першою статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
За положеннями статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування (частина перша). Частиною третьою цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їх вимог або заперечень.
Відповідно до частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина друга статті 77 КАС України).
При вирішенні спорів щодо відповідності платника податків критеріям, які надають право на застосування спеціального режиму оподаткування, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Колегія суддів дійшла до висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, судом першої інстанції судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року справа №808/4490/14, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 18 травня 2020 року у справі №819/1176/18 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                Р.Й. Коваль

                                                                                            О.М. Довгополов
Повний текст постанови складено 21.09.2020