ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2020 року 

м. Київ
справа № 620/4127/18
адміністративне провадження № К/9901/21601/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Козоріза С.В., 
представника відповідача - Бисикало Т.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року (головуюча суддя - Кашпур О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Карпушова О.В., судді - Губська Л.В., Епель О.В.) у справі №620/4127/18 за позовом Державного підприємства «Дослідне господарство «ІВАНІВКА» Інституту сільського господарства Північного сходу Національної академії аграрних наук України» до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У грудні 2018 року Державне підприємство «Дослідне господарство «ІВАНІВКА» Інституту сільського господарства Північного сходу Національної академії аграрних наук України»  (далі - Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), в якому просило (з урахуванням уточнених позовних вимог) скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 липня 2018 року №00035601310, №00035651310, №00035671310 і рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені №0035681310 та №0035741310.
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку форми №1ДФ, де самостійно визначено грошове зобов`язання з означеного податку, позивач подавав своєчасно. Натомість, податковим органом під час перевірки не встановлено жодних фактів неправильного визначення платником податків бази оподаткування чи сум податку, що підлягають утриманню. В цілому наголошував на тому, що акт перевірки складений з порушенням вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20 серпня 2015   року №727 (далі - Порядок №727), а саме: за кожним порушенням, відображеним в акті перевірки, не вказано первинних документів, не наведено регістрів бухгалтерського обліку, документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів тощо. 
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 3 липня 2018 року №00035601310; в  задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Судове рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову позивач в апеляційному порядку не оскаржував.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення в частині задоволення позову й постановити нове, яким в цій частині у задоволенні позовних вимог відмовити. У касаційній скарзі її заявник наполягає на порушенні позивачем вимог податкового законодавства в частині нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, а також строків його сплати. Вважає, що суди попередніх інстанцій надали неправильну правову оцінку спірним правовідносинам.
За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення. На спростування доводів заявника касаційної скарги вказує, що акт перевірки не містить жодних посилань на обставини, які б свідчили про ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО позивачем до або під час виплати доходу (заробітної плати) своїм працівникам.
У судовому засіданні 22 липня 2020 року представник позивача заперечував проти доводів та аргументів контролюючого органу, наголошував на доводах, аналогічних викладеним у позовній заяві та запереченнях на касаційну скаргу.
Представник відповідача у судових засіданнях, які відбулися 15 та 22 липня 2020 року, підтримав вимоги своєї касаційної скарги. Звертав увагу на неповне дослідження судами першої та апеляційної інстанцій обставин справи та помилковість їх висновків по суті спору. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства «Дослідне господарство «Іванівка» Інституту сільського господарства північного сходу Національної академії аграрних наук України з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період   з  1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 березня 2018 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 18 червня 2018 року, яким встановлено, серед іншого, порушення позивачем: підпункту 168.1.2 , підпункту 168.1.5 пункту 168.1   статті 168; абзаців «а», «г» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: підприємством не перераховано до бюджету 2363741,79 грн утриманого податку на доходи фізичних осіб, в тому числі: за 2014 рік - 78076,69 грн, за 2015 рік - 441028,47 грн, за 2016 рік - 552215,49 грн, за 2017 рік - 1070001,22 грн, за 1 квартал 2018 року - 222419,92 грн та за період з 1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року несвоєчасно перераховано 168492,32 грн податку, в тому числі, з затримкою в термін до 30 календарних днів після місячного строку сплати - 49881,60 грн, на термін більше 30 календарних днів після місячного строку сплати - 118610,72 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом винесено, серед іншого, податкове повідомлення-рішення від 3 липня 2018 року №00035601310, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 2 944 580,42 грн, з яких: 2   363   741,79 грн - за податковим зобов`язанням, 575   716,09 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 5122,54 грн - пеня.
Задовольняючи позовні вимоги частково та скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення від 3 липня 2018 року №00035601310, суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що акт перевірки не містить жодних посилань на обставини, які б свідчили про ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податку позивачем до або під час виплати доходу (заробітної плати) своїм працівникам; в акті містяться тільки посилання на бухгалтерські записи позивача,      однак не наведено фактів, які б свідчили про порушення ДП ДГ «ІВАНІВКА» правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених ПК України. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Предметом касаційного перегляду є судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 3 липня 2018 року №00035601310, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб.
Статтею 168 ПК України регламентовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до пунктів 168.1, 168.2 цієї статті оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. 
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За приписами підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зокрема, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу.
За приписами пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. 
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
Під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій контролюючий орган посилався на те, що перевіркою питань щодо повноти сплати (перерахування) та дотримання встановлених строків сплати до бюджету податку на доходи встановлено факти неперерахування Підприємством до бюджету 2363741,49 грн утриманого податку на доходи фізичних осіб та несвоєчасне перерахування податку в сумі 168492,32 грн.
При цьому, податковий орган наполягав на тому, що акт перевірки відповідає вимогам, які ставляться до нього Порядком №727, зокрема, такий документ містив систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства; у ньому повною мірою викладено обставини й факти фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового законодавства; такі факти містили посилання на первинні документи, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. 
Відповідач також стверджував, що більш детальна інформація про встановлені перевіркою порушення позивачем податкового законодавства містилася в додатках до акта перевірки, і в розрахунку штрафних санкцій.
Разом із тим, встановлені перевіркою обставини й факти щодо нарахування, утримання та сплати Підприємством податку на доходи фізичних осіб, а також дотримання строків щодо їх нарахування, утримання чи сплати залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях. Такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак тих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся, на яких наполягає контролюючий орган. 
Окрім того, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції як на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України (несплата узгодженої суми грошового зобов`язання протягом встановлених ПК України строків), так і на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу). 
Лише в залежності від підтвердження чи спростування фактів, викладених в акті перевірки, щодо неперерахування Підприємством до бюджету утриманого податку на доходи фізичних осіб та несвоєчасного перерахування означеного податку, можливо перевірити наявність правових підстав для застосування до Підприємства штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК України. 
З огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ, КАС ВС позбавлений можливості самостійно перевірити наведені вище обставини й надати їм правову оцінку.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 3 липня 2018 року №00035601310, справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                                                      О.В. Білоус
                                                                                                             Н.Є. Блажівська