ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 807/1321/17
адміністративне провадження № К/9901/24397/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Мітровція В.І., відповідача - Крупа - Газуда М.В.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГНУ Експорт" до Головного управління ДФС у Закарпатській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Закарпатській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ГНУ Експорт" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2019 (суддя - Дору Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2019 (головуючий суддя - Довга О.І., судді - Бруновська Н.В., Глушко І.В.), 
У С Т А Н О В И В :
У жовтні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГНУ Експорт" (далі - ТОВ "ГНУ Експорт", Товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.07.2017 №0003011401, згідно з яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5`334`035,00 грн (в тому числі штрафні (фінансові) санкції - 801`596,00 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність висновків контролюючого органу щодо встановлених за результатами перевірки порушень Товариством вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК), положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290. Позивач зазначив, що на момент перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності за період, охоплений перевіркою, були відсутні, оскільки були вилучені працівниками Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області) під час обшуку 16.02.2017 у межах кримінального провадженні №32017070000000001 суцільним порядком, без складання відповідних описів документів у протоколі обшуку від 16.02.2017. До початку перевірки ТОВ "ГНУ Експорт" було обмежене в можливості підготувати та систематизувати документи та надати вилучені документи до перевірки. Як наслідок, позивач вважає, що перевірка була проведена неповно, що призвело до безпідставних висновків за наслідками такої перевірки. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2019, в задоволенні позову відмовлено. Суд дійшов висновку, що податкове повідомлення - рішення від 07.07.2017 №0003011401 було прийнято правомірно, оскільки висновки податкової перевірки у ході судового розгляду справи знайшли своє підтвердження та відповідно до вимог частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) не спростовані позивачем.
Позивач подав касаційну скаргу на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2019, в якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким позов задовольнити.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилається на неправильну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі (накладних, закупівельних актів), вилучених під час обшуку, але які були в розпорядженні суду разом з матеріалами кримінального провадження №32017070000000001. Позивач також вказує, що всупереч вимогам статті 95 КАС письмові докази, які були витребувані судом з матеріалів кримінального провадження, були повернуті до набрання рішенням суду першої інстанції законної сили, апеляційний перегляд справи був здійснений без доказів, що були досліджені судом першої інстанції та покладені в основу судового рішення. Крім того, незважаючи на суперечливість висновків в акті перевірки та висновків експертизи, проведеною к межах кримінального провадження, додаткова судова експертиза за клопотанням позивача не була призначена, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
У додаткових пояснення до касаційної скарги позивач наводить додаткові доводи щодо підстав для скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій у цій справі. Зокрема, позивач з посиланням на позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18, від 01.04.2020 у справі 640/637/19, від 08.08.2019 у справі 802/1069/13-а вказує, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки, проте Товариство було обмежене у реалізації такого права у зв`язку з їх вилученням; що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на останнього, якщо він заперечує проти позову, проте, весь тягар доказування в суді був покладений на Товариство. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення як безпідставну.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 20.05.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 01.06.2017 №472/07-16/14-01/39796630.
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 ПК, статті 1, пункту 1 статті 2, пункту 2 статті 3, пункту 3 статті 8, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та підпунктів 2.4, 2.15 та 2.16 пункту 23 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, внаслідок чого занизило податок на прибуток за 2015 рік, І-ІV квартали 2016 року на загальну суму 4`532`439,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що на підставі вантажно-митної декларації від 12.08.2016 №305090006/2253 та інвойсу від 11.08.2016 №40 ТОВ "ГНУ Експорт" експортовано нерезиденту ``Golden Nektar GmbH Magyarorszagi`` товар (мед натуральний бджолиний гомогенізований, без добавок, без ферментів і антибіотиків, без ГМО, урожай 2015 року) вартістю 1,40 євро/кг у кількості 20`100 кг на загальну суму 28`140 євро, що по курсу Національного банку України на дату здійснення операції складало 779`919,00 грн. Однак, по вказаній господарській операції в бухгалтерському обліку Товариством відображено дохід від реалізації продукції в сумі 724`210,00 грн, внаслідок чого занижено дохід за ІІІ квартал 2016 року на 55708,00 грн. При визначенні фінансового результату завищено витрати за 2015 рік, І-ІV квартали 2016 року на 25' 124' 507,00 грн. Ця сума витрат, яка відображена в бухгалтерському обліку та фінансових звітах, не підтверджена первинними документами. На підставі дослідження договорів, накладних, актів прийому-передачі, банківських виписок та матеріалів зустрічних звірок встановлено завищення задекларованих Товариством показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати за 2015 та 2016 роки (Форма №2) ''Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)'' на 25' 858' 939,00 грн. За даними поданих Товариством Звітів про фінансові результати (форма №2) за 2015-2016 роки у складі витрат відображено собівартість реалізованих товарів на загальну суму 99`166`800,00 грн. Водночас, згідно з документами, представленими Товариством до перевірки та документами, наявними в матеріалах кримінального провадження, обсяг придбання товарів за 2015-2016 роки підтверджено на суму 73`307`861 грн, в тому числі, за 2015 рік - 23' 102' 454 грн, 2016 рік - 50' 205' 406 грн. Первинними документами, які досліджувалися під час перевірки, не підтверджено формування ТОВ "ГНУ Експорт" витрат на загальну суму 93`300,00 грн (рядок 2270 ``Інші операційні витрати`` Звітів про фінансові результати за ІІІ, ІV квартали 2015 року) та витрат на придбання товарів, робіт, послуг на загальну суму 1`236`544 грн.
Ряд документів (прибуткові накладні, накладні, накладні про повернення), які залучені до матеріалів кримінального провадження №32017070000000001, ГУ ДФС не були взяті до уваги, оскільки вони не відповідають вимогам, встановленим Законом України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні''  та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерство фінансів України від 24.05.1995 №88, до первинних документів (прибуткові накладні, накладні, накладні про повернення не містять особистого підпису або інших даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції;  підписи виконані шляхом проставлення факсиміле у фотокопіях документів).
Погоджуючись з висновками ГУ ДФС в акті перевірки про завищення позивачем витрат при визначенні оподатковуваного прибутку, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що надані позивачем закупівельні акти  продуктів бджільництва не підтверджую витрати позивача у складі собівартості реалізованої продукції. Такий висновок вмотивований тим, що згідно з умовами договорів доручення та агентських договорів, на підставі яких повірені особи та/або комерційні агенти позивача закупали у бджолярів мед та продукти бджільництва, повірені особи та комерційні агенти повинні складати звіти із зазначенням витрат та документів, що їх підтверджують.
Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення  учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть бути підтверджені іншими засобами доказування (частина друга статті 74 КАС).
Законом не встановлено, що витрати, враховані платником податку в податковому обліку з податку на прибуток, повинні бути підтверджені певними засобами доказування, зокрема звітами про виконання договору доручення (агентського договору). Позивач стверджує, що інформація, відтворена в закупівельних актах, стосується вартості закупленої продукції. Крім того, ця  інформація підтверджується і накладними та актами прийому-передачі продуктів бджільництва, які, так само як і закупівельні акти складалися на кожну операцію з придбання продукції бджільництва. Приєднані до справи копії актів прийому-передачі та накладних дають підстави вважати цей довід позивача слушним, а та обставина, що у справі немає всіх документів, які були дослідженні під час перевірки, позбавляє можливості перевірити довід позивача в повній мірі. При цьому не спростованим є довід позивача, що суд апеляційної інстанції не досліджував докази, які були предметом дослідження судом першої інстанції (документи, витребувані судом з кримінального провадження). Відсутність цих документів у справі виключає можливість  висновку щодо дотримання судом першої інстанції вимог статті 90 КАС при їх оцінці. 
Оцінка письмових доказів (документів, наданих позивачем, та документів, витребуваних з  кримінального провадження) судами попередніх інстанцій має узагальнений характер, оскільки в судових рішеннях не зазначені конкретні документи по господарських операціях, які були досліджені судами, на яких ґрунтується висновок суду; докази, досліджені судом, зазначені в судових рішеннях  як первинні документи та інші супутні документи.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки доводам позивача про те, що контролюючим органом не були досліджені/враховані всі документи, в тому числі, що були вилучені у межах кримінального провадження, а також щодо розбіжності, встановленої податковою перевіркою та експертизою, проведеної у межах кримінального провадження, стосовно задекларованих Товариством даних собівартості реалізованої продукції, у зв`язку з чим позивач заявляв клопотання про проведення судової експертизи.
Так, перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування за період з 20.05.2015 по 31.12.2016, встановлено їх завищення на загальну суму 25' 124' 507,00 грн. При цьому на підставі наданих Товариством документів до перевірки та документів, наявних в матеріалах кримінального провадження, результатів зустрічних звірок встановлено, що собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2050 Звіту про фінансові результати) за 2015-2016 роки складає 73' 307' 861,00 грн, замість задекларованої позивачем 99' 166' 800,00 грн. У ході проведення експертного дослідження показника рядку 2050 Звіту про фінансові результати за 2015 та 2016 роки (Форма №2) ''Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)'' на підставі договорів доручення та агентських угод, звітів комерційного агента, актів приймання-передачі товару, прибуткових накладних, накладних на повернення меду, журналів-ордерів по рахунках бухгалтерського обліку 282 ''Товари'', 631 ''Розрахунки з постачальниками'', 791 ''Фінансовий результат'', 902 ''Собівартість продукцї'', оборотно-сальдових відомостей за 2015-2016 роки собівартість продукції підтверджена на загальну суму 63' 766' 063 грн. Як зазначено у висновку експерта від 28.09.2018 № 11/378, така розбіжність виникла за рахунок  арифметичних помилок в акті перевірки при підрахунку загальної суми витрат у первинних документах, повторного врахування одних і  тих же первинних документів, зарахування витрат за документами, що оформлені неналежним чином тощо. У ході експертного дослідження також встановлено розбіжність між даними, що були встановлені актом перевірки та експертом по іншим операційним витратам (рядок 2180 Звіту про фінансові результати) за 2015 рік та іншим витратам (рядок 2270) за 2016 рік, у бік зменшення відносно задекларованих позивачем даних. 
Такі суттєві відмінності, однак, не викликали сумніву у судів першої та апеляційної інстанції щодо відповідності висновку в акті перевірки фактичному стану податкового обліку Товариства, тоді як вони могли бути підставою для задоволення клопотання Товариства про призначення судово-економічної експертизи у цій адміністративній справі. Водночас, відмовляючи у задоволенні клопотання позивача про призначення судово-економічної експертизи, суд першої інстанції виходив з того, що питання, які позивач вважав за необхідне поставити на вирішення експерта, вже були дослідженні в експертному висновку від 28.09.2018 № 11/378. 
Передбачаючи, що висновок експерта є засобом доказування у адміністративному судочинстві (пункт 2 частини другої статті 72 КАС), Кодекс адміністративного судочинства України встановлює, зокрема порядок призначення експертиз як умови, за якої висновок експерта може бути засобом доказування.
Так, статтею 102 КАС передбачено, що суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності (частина перша цієї статті).
У разі необхідності суд може призначити декілька експертиз, додаткову чи повторну експертизу (частина друга статті 102 КАС).
Висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні (стаття 108 КАС).
Якщо висновок експерта буде визнано неповним або неясним, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити додаткову експертизу, яка доручається тому самому або іншому експерту (експертам). Якщо висновок експерта буде визнано необґрунтованим або таким, що суперечить іншим матеріалам справи або викликає сумніви в його правильності, за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи суд може призначити повторну експертизу, яка доручається іншому експерту (експертам) (частини перша, друга статті 111 КАС).
Сукупність наведених норм процесуального права свідчить, що судова експертиза призначається у разі дійсної потреби у спеціальних знаннях для встановлення фактичних даних, що входять до предмета доказування, тобто у разі, коли висновок експерта не можуть замінити інші засоби доказування. Якщо наявні у справі докази є взаємно суперечливими, сумнівними, неясними або неповними, їх оцінку в разі необхідності може бути здійснено судом з призначенням відповідної (додаткової чи повторної) судової експертизи. 
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. 
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).
Вимогам наведених норм ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають.
Зважаючи на викладене, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і правильно вирішили спір, не можна. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Керуючись статтями 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ГНУ Експорт" задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак