Головуючий І інстанції: Мельников Р.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2020 р. 	Справа № 520/12487/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Бершова Г.Є. ,  Мельнікової Л.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2020, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 28.02.20 по справі № 520/12487/19
за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "ТБ РОГАНСЬКИЙ"  
до           Державної податкової служби України                  
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (далі ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ") звернувся з позовом до Державної податкової служби України (далі  ДФС України,  відповідач),  в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2019 р. №1311034/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 18.09.2019 №22, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2019 р. №1311011/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 16.09.2019 №21, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2019 р. №1311012/43102736;
- зобов`язати  відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 16.09.2019 №20, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319201/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2019 №24, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319202/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 18.09.2019 №23, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових  накладних від 31.10.2019 року №1319203/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2019 №25, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319220/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.09.2019 №26, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або підмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319219/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 25.09.2019 №27, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 року №1319221/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.09.2019 №28, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319195/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.09.2019 №29, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319196/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.09.2019 №30, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319197/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.09.2019 №31, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в  Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 року №1319198/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну  від 01.10.2019 №32, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.10.2019 р. №1319224/43102736;
- зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 01.10.2019 №33, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736);
- визнати протиправним та скасувати рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.11.2019 р. №1330816/43102736;
- зобов`язати відповідача  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.10.2019 №34, складену ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" (код ЄДРПОУ 43102736).
Рішенням Харківського  окружного адміністративного суду від 18.02.2020 адміністративний позов ТОВ  "ТБ РОГАНСЬКИЙ"  задоволено.
Не погодившись з таким рішенням, ДФС України  області звернулося до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначає, що позивачем не надано документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивачем до суду надано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції змінити в частині видавника оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.
В обґрунтування відзиву зазначає, що податковим органом протиправно було прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. 
Відповідно до ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою технічного запису не здійснювалося.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами та    перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що у задоволенні апеляційної скарги належить відмовити з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ", в якості постачальника, укладено з ТОВ "С.К.С.", в якості покупця, договір поставки від 01.09.2019 року №0919/02, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується продати (передати у власність) покупцеві, а покупець зобов`язується купити (прийняти та оплатити) товар. Згідно пункту 1.2 вказаного договору предметом договору є поставка м`ясної сировини. Як передбачено сторонами у 3.4 договору поставки, умови поставки: доставка товару продавцем покупцю не здійснюється; покупець зобов`язаний отримати та вивезти товар зі складу продавця, який розташований за адресою: м. Харків, вул. Роганська, 151  власними силами та за власний рахунок
На виконання умов зазначеного договору позивачем було поставлено товар відповідно до видаткових накладних №23 від 17.09.2019, №22 від 16.09.2019, №24 від 18.09.2019, №27 від 21.09.2019, №25 від 19.09.2019, №33 від 01.10.2019, №32 від 30.09.2019, №34 від 02.10.2019, №31 від 26.09.2019, №30 від 26.09.2019, №29 від 25.09.2019, №28 від 23.09.2019, №26 від 19.09.2019.
Поставка товару  контрагенту була  здійснена  за  адресою: м. Харків, вул. Роганська, 151 зі складу ТОВ «ТБ Роганський» на склад суборендованого приміщення ТОВ «С.К.С».
Оплату за поставлений товар було проведено відповідно до рахунку №17 від 16.09.2019 та платіжних доручень №28783 від 16.09.2019, №29811 від 01.10.2019, №28977 від 18.09.2019, №29073 від 19.09.2019, №28976 від 18.09.2019, №30303 від 09.10.2019, №30303 від 09.10.2019, №28809 від 01.10.2019, №29488 від 26.09.2019, №29488 від 26.09.2019, №29420 від 25.09.2019, №29811 від 01.10.2019, №29811 від 01.10.2019.  
На виконання умов зазначеного договору позивачем було складено на користь контрагента податкові накладні №20 від 16.09.2019, №21 від 16.09.2019, №22 від 18.09.2019, №24 від 19.09.2019, №23 від 18.09.2019, №33 від 01.10.2019, №30 від 30.09.2019, №32 від 01.10.2019, №29 від 26.09.2019,  №28 від 26.09.2019, №27 від 25.09.2019, №26 від 23.09.2019, №25 від 19.09.2019.
При цьому, під час розгляду справи представником позивача було надано пояснення та вказано, що для реалізації товару за вищевказаним договором ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ" було придбано зазначений товар за договором поставки №203П/ХФ від 01.08.2019 р., укладеним з Приватне акціонерне товариство «Миронівський хлібопродукт», за договором поставки м`яса птиці №27/2019/КАМ/М від 05.09.2019 року, укладеним з Товариством з обмеженою відповідальністю «Комплекс Агромарс» (філія «Гаврилівський птахівничий комплекс»), за договором поставки №3 від 01.07.2019 року, укладеним із  ТОВ «МЕЛМІТ», за договором поставки №02/09 ТБР від 02.09.2019 року, укладеним з Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОРТЕКС ПЛЮС ТРЕЙД», на підтвердження чого  до суду надано копії первинних документів.
У зв`язку з виконанням умов  укладеного договору на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем складені на користь контрагента податкові накладні №20 від 16.09.2019, №21 від 16.09.2019, №22 від 18.09.2019, №24 від 19.09.2019, №23 від 18.09.2019, №33 від 01.10.2019, №30 від 30.09.2019, №32 від 01.10.2019, №29 від 26.09.2019,  №28 від 26.09.2019, №27 від 25.09.2019, №26 від 23.09.2019, №25 від 19.09.2019 було направлено для реєстрації у Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Також  ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ", в якості суборендодавця, укладено з ТОВ "С.К.С.", в якості суборендаря, договір суборенди нежитлового приміщення №0919/3 від 02.09.2019 року, відповідно до умов якого суборендодавець передає, а суборендар приймає у строкове платне користування  частину приміщення нежитлової будівлі літ. «Д-1» площею 50,00 м, розташованої за адресою: м. Харків, вул. Роганська, буд. 151. При цьому, сторонами у п. 1.2 договору  визначено, що майно знаходиться в користуванні суборендодавця у відповідності до договору суборенди №4617/12019 від 01 серпня 2019 р., який укладено суборендодавцем і ТОВ «ВП Роганський м`ясокомбінат». Положеннями п. 5. договору передбачено, що за користування Майном Суборендар щомісяця сплачує Суборендодавцю орендну плату та компенсує витрати за комунальні послуги (інші послуги на утримання приміщення) у розмірі, визначеному в акті виконаних робіт. Відповідно до п.5.2 договору плата за суборенду сплачується в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок суборендодавця після підписання сторонами акту виконаних робіт.     
На виконання умов зазначеного договору сторонами було складено та підписано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №593 від 30 вересня 2019; №35 від 30 вересня 2019.
На виконання умов зазначеного договору позивачем було складено на користь контрагента податкові накладні №31 від 30.09.2019, №34 від 31.10.2019.
При цьому, під час розгляду справи представником позивача було надано пояснення та вказано, що для реалізації умов  зазначеного  договору позивачем  було передано в суборенду майно, орендоване у ТОВ «ВП Роганський м`ясокомбінат» на підставі договору суборенди №4617/12019 від 01 серпня 2019 р., на підтвердження чого  до суду надано копії первинних документів.
У зв`язку з виконанням умов  укладеного договору на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем складені на користь контрагента податкові накладні №31 від 30.09.2019, №34 від 31.10.2019 було направлено для реєстрації у Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до отриманих квитанцій №9226394957 від 01.10.2019, №926360173 від 01.10.2019, №9226399724 від 01.10.2019, №9237150134 від 11.10.2019, №9237144730 від 11.10.2019, №9246869023 від 22.10.2019, №9237153424 від 11.10.2019, №9240291011 від 15.10.2019, №9246871266 від 22.10.2019, №9237115796 від 11.10.2019, №9237114890 від 11.10.2019, №9237115501 від 11.10.2019, №9237143133 від 11.10.2019, №9237125960 від 11.10.2019, №9259287238 від 05.11.2019, відповідно до яких реєстрацію податкових накладних зупинено, у зв`язку з тим, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Також позивачу  було запропоновано  подати пояснення  та/або копії  документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних позивачем було надано до податкового органу відповідні пояснення та документи на підтвердження реальності здійсненої господарської операції.
За результатами розгляду поданих документів підприємством позивача отримано від податкового органу рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2019 року №1311034/43102736; від 21.10.2019 року №1311011/43102736; від 21.10.2019 року №1311012/43102736; від 31.10.2019 року №1319201/43102736; від 31.10.2019 року №1319202/43102736; від 31.10.2019 року №1319203/43102736; від 31.10.2019 року №1319220/43102736; від 31.10.2019 року №1319219/43102736; від 31.10.2019 року №1319221/43102736; від 31.10.2019 року №1319195/43102736; від 31.10.2019 року №1319196/43102736; від 31.10.2019 року №1319197/43102736; від 31.10.2019 року №1319198/43102736; від 31.10.2019 року №1319224/43102736; від 15.11.2019 року №1330816/43102736.
Не погодившись із вищевказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що фіскальним органом не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно із п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з приписами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому,  відповідно до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 74.3 статті 74 Податкового кодексу України передбачено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" № 1246 від 29.12.2010 (далі Порядок № 1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження       податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Водночас, пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що реєстрація             податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 3 Порядку №117 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 4 Порядку № 117 встановлено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Згідно з п. п. 5, 6 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 12 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п.13 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 передбачено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг) (п. 15 Порядку № 117).
Таким чином, з аналізу приписів Порядку № 117 вбачається, що  реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена з підстав відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснених операцій.
Водночас, зміст Порядку № 117  не містить в собі визначення конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як вбачається з матеріалів справи, в якості підстав для зупинення реєстрації спірної у даній справі податкової накладної визначено її відповідність вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У спірний період  критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу  України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Відповідно до п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, які визначені листом ДФС України від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18, платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Отже, вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
В той же час,  листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом під час зупинення реєстрації податкової накладної на підставі зазначеного підпункту не було вказано чіткої підстави зупинення реєстрації податкових накладних, а надіслана позивачу квитанція лише містить посилання на відповідність останньої вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, відтак, зазначена квитанція свідчить про відсутність у останній конкретних підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Як передбачено п.2 листа  ДФС України від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18, який став підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій, у разі якщо:
- обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
- відсутності (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування;
- відсутності на дату складання податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
- розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Всупереч вищевикладеному, надіслані позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять в собі зазначення відповідного показника, що послугував підставою для їх направлення.
Також суд наголошує, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1.6 Критеріїв, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому, як вбачається зі змісту наданих представником позивача пояснень, підприємством позивача після отримання квитанцій  про зупинення реєстрації податкових накладних на виконання норм діючого  законодавства та Порядку №117 було направлено на адресу відповідача  пояснення разом із переліком  документів, що підтверджують здійснення господарських операцій, що стали підставами для складання та реєстрації спірних податкових накладних.
Однак, комісією було прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання позивачем до контролюючого органу документів, а саме копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.      
Як передбачено приписами п. 21 Порядку № 117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно  до підпункту  4   пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, з аналізу вищевикладеної норми вбачається, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної приймається у разі не підтвердження платником податків документально інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено.
Натомість, як встановлено судовим розглядом справи зупинення реєстрації спірних податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії про відмову у їх реєстрації, було здійснено відповідачем безпідставно, оскільки у квитанціях про  зупинення реєстрації податкових накладних зазначено посилання на критерії ризиковості, визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
При цьому, суд зазначає, що прийняття протиправних рішень про зупинення реєстрації податкових накладних є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказані обставини свідчать про протиправність рішень рішення ДПС України про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.10.2019 року №1311034/43102736; від 21.10.2019 року №1311011/43102736; від 21.10.2019 року №1311012/43102736; від 31.10.2019 року №1319201/43102736; від 31.10.2019 року №1319202/43102736; від 31.10.2019 року №1319203/43102736; від 31.10.2019 року №1319220/43102736; від 31.10.2019 року №1319219/43102736; від 31.10.2019 року №1319221/43102736; від 31.10.2019 року №1319195/43102736; від 31.10.2019 року №1319196/43102736; від 31.10.2019 року №1319197/43102736; від 31.10.2019 року №1319198/43102736; від 31.10.2019 року №1319224/43102736; від 15.11.2019 року №1330816/43102736, прийнятих відповідачем стосовно направлених позивачем податкових накладних.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 2.04.2019 у справі №822/1878/18, від 30.07.2019 у справі №320/6312/18.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача  в цій частині.
Стосовно позовних вимог позивача про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 18.09.2019 №22, від 16.09.2019 №21, від 16.09.2019 №20, від 19.09.2019 №24, від 18.09.2019 №23, від 19.09.2019 №25, від 23.09.2019 №26, від 25.09.2019 №27, від 26.09.2019 №28, від 26.09.2019 №29, від 30.09.2019 №30, від 30.09.2019 №31, від 01.10.2019 №32, від 01.10.2019 №33, від 31.10.2019 №34, складені ТОВ "ТБ РОГАНСЬКИЙ",колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 28 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень; протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.
При цьому, згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС.
На підставі викладеного, з метою належного захисту порушеного права позивача, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових  накладних  вищенаведені податкові накладні.
Доводи апеляційної скарги з наведених вище підстав висновків суду не спростовують.
У відповідності до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається. 
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.02.2020 по справі № 520/12487/19  залишити без змін  . 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	Г.Є. Бершов    Л.В. Мельнікова