ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12480/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                                  судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                             суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представника позивача Кійко О.А., представника відповідача Філіпової А.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ" 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року  у справі № 160/12480/19 (суддя І інстанції – Златін С.В.)
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ"  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання протиправним та скасування наказу,- 
   В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 13 серпня 2019 року № 4825-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг».
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що відповідачем необґрунтовано прийнято рішення про проведення саме фактичної перевірки. Крім того, вказав, що наказ не містить відомостей, яка саме інформація стала підставою для призначення перевірки та в рамках яких заходів податковим органом встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства. Також із посиланням на постанову Верховного Суду у справі № 826/17123/18 вказав, що допуск працівників податкового органу до проведення перевірки та прийняття за її наслідками певних рішень, не позбавляє платника податків оскаржити наказ про проведення перевірки з підстав його протиправності.
Від відповідача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції – без змін.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
13.08.2019 року Головне управління ДФС у Дніпропетровській області видало наказ № 4925-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг».
Наказ підписано в.о. начальника ГУ ДФС у Дніпропетровській області Сікіріною І. та скріплений печаткою.
Підставою призначення перевірки відповідачем визначено пп. 80.2.5  п. 80.2  ст.  80 ПК України: в частині здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У наказі зазначено, що перевірка проводиться з питання дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Перевірку розпочати з 14.08.2019 тривалістю не більше 10 діб.
У пункті другому наказу вказано, що період діяльності, який буде перевірятися: згідно статті 102 ПК України. (а.с. 9-10)
Згідно з доповідною запискою від 12.08.2019 № 1142/04-36-40-01-24 начальника відділу ліцензування роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, контролю за виробництвом та обігом спирту, спитровмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів ГУ ДФС у Дніпропетровській області    здійснено аналіз підприємств, які зареєстрували акцизні склади в системі електронного адміністрування пального, але згідно бази даних виданих ліцензій ІС «Податковий блок» не отримали ліцензії на право торгівлі/зберігання пального, зокрема встановлено виторги підприємством ТОВ «Скайторг» та запропоновано провести фактичну перевірку. (а.с. 27)
13.08.2019 в.о. начальника ГУ ДФС у Дніпропетровській області    видано направлення на проведення перевірки № 5501, підставою якого зазначений, зокрема спірний наказ. У направленні, зокрема вказано, що перевірка буде проводитися з 14 серпня 2019 року тривалістю не більше 10 днів. (а.с. 30)
За наслідками перевірки працівниками відповідача складений акт фактичної перевірки від 15.08.2019 та в якому зазначено, що представник позивача, відмовився від його підписання. (а.с. 31-34)
Відповідно до актів від 14 серпня 2019 року № 001502/1 та № 2/001502 уповноважені представники позивача відмовились від підпису у направленні на проведення перевірки та від підписання акту фактичної перевірки. (а.с. 35-36).
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області  прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 23.09.2019 року  № 0000017/04-36-05-10/38954216, яким на ТОВ «Скайторг» накладені фінансові санкції в розмірі  250 000 грн та яке є предметом оскарження в адміністративній справі № 160/11037/19 за позовом ТОВ "Скайторг" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі № 160/11037/19 провадження зупинено до набрання законної сили рішенням у справі № 160/12480/19, тобто у справі яка переглядається.
Вважаючи наказ податкового органу від 13 серпня 2019 року № 4825-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Скайторг» протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірний наказ не відповідає положенням  Податкового кодексу України  щодо його змісту, однак, враховуючи те, що позивач фактично допустив представників відповідача до фактичної перевірки, то в задоволені даного позову має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій є вичерпаними, а    отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України), у редакції чинній на момент винесення спірних правовідносин, передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.
Глава  8  розділу  ІІ ПК України  визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. 
При цьому приписи  ПК України  в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України  визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1  статті  81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  ПК України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту  81.1  статті  81 ПК України  визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту  81.1  статті  81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту  81.1  статті  81 ПК України  (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту  81.1  статті  81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення  статті 19 Конституції України  встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій  статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у  статті 2 КАС України.
З урахуванням зазначеного правового регулювання судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
При цьому щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила наступне.
Пунктом 19 частини першої  статті 4 КАС України  визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини  Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп  у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5  Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008  в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Як зазначалось вище, за наслідками перевірки податковим органом прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 23.09.2019  № 0000017/04-36-05-10/38954216, яке ТОВ «Скайторг» оскаржило в судовому порядку.
З огляду на зазначені вище висновки Верховного Суду доводи позивача про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, зокрема і стосовно відсутності підстав для проведення перевірки, повинні перевірятись саме при розгляді справи щодо скарження рішення про застосування фінансових санкцій від 23.09.2019, оскільки спірний наказ є реалізований його застосуванням, а негативні наслідки для позивача тягне саме рішення, яким до позивача застосовані фінансові санкції.
Натомість, розглянувши справу та зробивши аналогічні висновки про необхідність відмови в позові, суд першої інстанції надлишково вдався до аналізу правомірності самого наказу та зробив висновок про протиправність останнього. Апеляційний суд з огляду на зазначене вище вважає, що обставини прийняття наказу про проведення перевірки та наявність підстав для цього не можуть бути предметом дослідження, аналізу та здійснення висновків у цій справі, а повинні перевірятись у справі, в якій оскаржуються негативні для позивача наслідки проведення перевірки. Проте, суд першої інстанції, зазначивши в рішенні, що спірний наказ не відповідає положенням Податкового кодексу вийшов за межі своїх повноважень, оскільки повинен був відмовити в позові лише з тих підстав, що наказ вже є реалізованим та вичерпав свою дію, не здійснюючи висновку про правомірність самого наказу, оскільки це може мати преюдиційні наслідки при розгляді справи, де оскаржується рішення про накладення на позивача фінансових санкцій.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Су першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність відмови в позові з тих підстав, що наказ вичерпав свою дію у зв`язку з його реалізацією, а його скасування не призведе до відновлення порушених прав позивача.
Разом з тим, суд першої інстанції помилково вдався до аналізу правомірності спірного наказу та фактично здійснив висновок про його протиправність, що з огляду на правові висновки Верховного Суду не може бути зроблено в межах цієї справи, а повинно досліджуватись при розгляді справи, в якій оскаржується рішення про накладення на позивача фінансових санкцій.
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема змінити судове рішення
Відповідно до частини 4 статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Суд першої інстанції правильно відмовив у позові, проте надлишково зазначив у мотивувальній частині рішення про невідповідність спірного наказу положенням Податкового кодексу України, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції – зміні в частині мотивування висновків суду. 

Оскільки апеляційний розгляд справи відповідно до приписів ч. 1 статті 310 КАС України здійснювався за правилами спрощеного позовного провадження, а справа згідно з ч. 4 ст. 257 КАС України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повний текст складений 12 серпня 2020 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321,  322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СКАЙТОРГ" задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року  у справі № 160/12480/19 змінити в частині мотивування висновків суду.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року  у справі № 160/12480/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.
   
  Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко