ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року
м. Київ
справа № 823/953/17
адміністративне провадження № К/9901/35787/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області 
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді - Кобаль М.І., Фадюк В.В.
у справі №823/953/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія»
до Головного управління ДФС у Черкаській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Підприємство з іноземними інвестиціями «Еконія» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Черкаській області), в якому просило:

-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Черкаській області №0001351400 від 31.03.2017 в частині нарахування ТОВ ПП «Еконія» суми основного податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 78      401,00 грн та штрафних санкцій в сумі 19 000,25 грн в результаті господарських відносин ТОВ ПП «Еконія» з ПП «Укрпромспецкомплект-ІІІ» за період господарських операцій з лютого 2015 року по лютий 2016 року;

-          стягнути з Головного управління ДФС у Черкаській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» витрати на оплату судового збору в сумі 1      684,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правильність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу. Позивач послався на те, що наявність кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача не є беззаперечним доказом відсутності фактичного виконання умов укладених між позивачем та Приватним підприємством «Укрпромспецкомплект-ІІІ» договорів з огляду на відсутність обвинувального вироку, який би набрав законної сили. Також платник вказав, що наявні певні недоліки первинних документів не є беззаперечним доказом безтоварності господарських операцій позивача з контрагентом - Приватним підприємством «Укрпромспецкомплект-ІІІ».

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2017 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ДФС у Черкаській області проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні №32015250000000097 стосовно посадових осіб ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ», за фактами сприяння в ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах та фіктивного підприємництва. Зазначив, що видаткові накладні від 07.05.2015 №28, від 15.05.2015 №14, від 23.02.2015 №2 та від 05.02.2015 №1 складені з порушенням вимог законодавства, оскільки не містять печатки отримувача товару. Дійшов висновку, що реально господарські відносини між позивачем та ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ» не здійснювалися, натомість були оформлені документально з метою отримання податкової вигоди.

Не погодившись з зазначеною постановою, позивач оскаржив її в апеляційному порядку.

Так, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року апеляційну скаргу задоволено, постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2017 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 31 березня 2017 року № 0001351400 у частині нарахування податку на додану вартість у розмірі 78      401,00 грн та штрафних санкцій у розмірі    19      600,25 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив із того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених між позивачем та ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ» договорів у періоді, що перевірявся. Зазначив, що видаткові накладні від 07 травня 2015 року № 28, від 15 травня 2015 року № 14, від    23 лютого 2015 року № 2 та від 05 лютого 2015 року № 1 дійсно не містять відбитку печатки отримувача товару - ТОВ ПІІ «Еконія», разом із цим вказав, що у зазначених видаткових накладних міститься підпис особи, яка отримувала товар від імені позивача, прізвище, ініціали та посада такої особи. За таких обставин колегія суддів суду апеляційної інстанцій дійшла висновку, що зазначені видаткові накладні є належними первинними документами, які підтверджують передачу товару від продавця покупцю, оскільки окремі недоліки у їх оформленні (відсутність печатки отримувача) самі по собі не є достатніми підставами для висновку про те, що господарська операція фактично не здійснювалася. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не надано жодних доказів на підтвердження встановлених у рамках кримінального провадження №32015250000000097 обставин.

Не погодившись із зазначеними рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10.07.2017 залишити без змін. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що в рамках кримінального провадження №32015250000000097 встановлено, що ОСОБА_1 (засновник, директор та головний бухгалтер ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ») спільно з ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в період з 01.01.2013 по 16.07.2016 здійснювали протиправну діяльність, пов`язану з пособництвом в ухиленні від сплати податку на додану вартість та податку на прибуток, а також «конвертації» безготівкових коштів у готівку для суб`єктів господарювання, зареєстрованих як на території Черкаської області, так і за її межами. Також скаржник посилається на те, що видаткові накладні від 07 травня 2015 року № 28, від 15 травня 2015 року № 14, від 23 лютого 2015 року № 2 та від      05 лютого 2015 року № 1 не містять обов`язкових реквізитів, передбачених чинним законодавством.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28 листопада 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

25 грудня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

07 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року. 

За результатами перевірки складено акт від 15 березня 2017 року № 119/23-00-14-0107/35233190 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог: п.180.2., 180.3. ст.180, п.186.3., ст.186, п.187.8., ст.187, п.188.1. ст.188, п.190.2. ст.190, п.201.1., п.201.2. ст.201, п.208.2. ст.208 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 162 582,00 грн, в тому числі за лютий 2015 року на суму 9 723,00 грн, за березень 2015 року на суму 6,00 грн, за квітень 2015 року на суму 9 026,00 грн, за травень 2015 року на суму 1 424,00 грн, за червень 2015 року 17 517,00 грн, за липень 2015 року на суму 9,00 грн, за серпень 2015 року на суму 12,00 грн, за вересень 2015 року на суму 8 214,00 грн, за жовтень 2015 року на суму 10 149,00 грн, за листопад 2015 року на суму 90 070,00 грн, за грудень 2015 року на суму 15,00 грн, за січень 2016 року на суму 14 192,00 грн, за лютий 2016 року на суму 2   225,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2017 року №0001351400, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 203   290,00 грн, з яких 162   582,00 грн - основний платіж та 40 708,00 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем і ПП «Укрпромспецкомплект-ІІІ» у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У відповідності до приписів підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.       71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.      1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Покупець) та ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ» (Постачальник) укладено договори постачання №20-1 від 07 грудня 2015 року та №0712-1 від 07 грудня 2015 року, за умовами яких Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити товарно-матеріальні цінності, вказані в рахунках, накладних, тощо в асортименті, кількості та по цінам, викладеним у додатках до цього договору, які є його невід`ємною частиною. Доставка Продукції здійснюється Постачальником на склад покупця на умовах DDP (Черкаська область, м. Золотогоша, вул. Шевченка, 24) відповідно до МПТТ ІНКОТЕРМС-2010 (а.с. 224-234).

На підтвердження фактичного виконання умов зазначених договорів, позивач надав копії: специфікацій, податкових накладних, видаткових накладних, актів прийому - передачі, актів про надання послуг, товарно-транспортних накладних.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з наявності досудового розслідування по кримінальному провадженню №32015250000000097, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за фактами сприяння ухиленню від сплати податків до державного бюджетну в особливо великих розмірах та фіктивного підприємництва, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, в рамках якого встановлено, що ОСОБА_1 (засновник, директор та головний бухгалтер ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ») спільно з ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в період з 01.01.2013 по 16.07.2016 здійснювали протиправну діяльність, пов`язану з пособництвом в ухиленні від сплати податку на додану вартість та податку на прибуток, а також «конвертації» безготівкових коштів у готівку для суб`єктів господарювання, зареєстрованих як на території Черкаської області, так і за її межами. Також Черкаський окружний адміністративний суд зазначив, що надані Товариством видаткові накладні не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки оформленні з порушенням вимог законодавства (не містять печаток Покупця).

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом договорів, а наявні у первинних документах недоліки не можуть свідчити про відсутність фактичного виконання умов укладених договорів поставки. Також апеляційний суд зазначив, що факт наявності кримінального провадження №32015250000000097 не є беззаперечним доказом відсутності фактичного виконання господарських операцій між позивачем та зазначеним контрагентом, за умови якщо інші наявні в матеріалах справи документи підтверджують фактичне виконання умов договорів та використання позивачем поставлених йому запчастин у своїх господарській діяльності, а саме під час виробництва питної води та дитячого харчування.

При цьому, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи залишено поза увагою та не досліджено чи здійснювався між сторонами розрахунок за результатами виконання умов зазначених договорів та чи призвело їх виконання до фактичного руху активів платника.

Так, Товариством не надано, а судами не витребувано належних доказів здійснення позивачем оплати за вказаними вище договорами, укладеними між позивачем та ПП «Укрпромспецкомплект - ІІІ», зокрема платіжних доручень, банківських виписок, тощо.

Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України «далі - КАС України» рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Таким чином, вищезазначені обставини свідчать про недотримання судами попередніх інстанцій одного із основоположних принципів адміністративного судочинства - офіційного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, що потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуюється, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, встановити чи відбулися зміни майнового стану платника за результатами господарської діяльності позивача з вказаним вище контрагентом у періоді, що перевірявся, витребувати докази здійснення позивачем розрахунку і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року та постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 10 липня 2017 року - скасувати.

Справу 823/953/17 направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова